非營利組織企業所得稅稅務籌劃研究

劉家鄉，劉景娟

(長安大學 經濟與管理學院，陜西 西安 710064)

中國的非營利組織包括國有事業單位和民間非營利組織兩類，而民間非營利組織包括社會團體、基金會和民辦非企業單位。隨著“十二五”規劃的提出，社會管理創新成為國家的重大發展戰略。事業單位分類改革正在進行，長期制約和束縛民間非營利組織發展的雙重管理體制在實踐探索中已經獲得實質性的重大突破，非營利組織迎來了一個前所未有的黃金發展時期。

為鼓勵非營利組織發展，國家除給予其財政撥款外，對非營利組織還給予了一系列的稅收優惠政策。但是，為了實現資產的保值和增值、自身經濟資源的有效利用、經濟和社會效益的最大化，非營利組織開展公益性活動之外的其他經濟活動，遵照稅法的規定也要承擔從事這些活動相應的納稅義務［1］。履行納稅義務會導致非營利組織可支配資源的減少，加之其收入來源的局限性，能夠配置的資源與企業相比更加稀缺。合理的稅務籌劃活動可以減少非營利組織的資源流出，擁有相對充裕的資源為社會大眾提供公共產品和服務，提高組織社會價值，有利于增加捐贈收入，繼續服務于組織目標，或從事經濟活動，實現組織資產增值再投入公益事業的良性循環。

中國現行稅收制度對非營利組織實行的稅收優惠政策所涉及的稅種比較多，包括企業所得稅、增值稅、營業稅、關稅等稅種。筆者選取非營利組織涉及較多的企業所得稅為研究對象，借鑒企業進行所得稅稅務籌劃的思路和方法探討非營利組織稅務籌劃。

一、非營利組織納稅主體、收入和稅率的特點

(一)納稅主體

作為納稅主體，非營利組織與企業的顯著區別主要表現為組織目標的差異。非營利組織的組織目標是為了實現整個社會或一定范圍內的公共利益，組織資產屬于社會，利潤和資產不能進行分配。企業以利潤最大化為目標，資產歸所有者所有。迥異的組織目標導致非營利組織與企業的運營活動相差甚遠，非營利組織活動集中在權益保護、環境保護、社區服務、扶貧發展和慈善救濟等方面，而企業日常運營以生產和投資活動為主。基于非營利組織與企業之間的區別在于政府對它們采用了不同的政策，特別是在稅收政策上有顯著差異，其中在所得稅方面也有體現。因此，兩者從設立、籌資到投資，各項活動中的涉稅事項也必然相差較大。《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱《企業所得稅法》)第26條規定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入;《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)第84條列舉了非營利組織免稅應滿足的7個條件;根據《企業所得稅法》及《實施條例》的規定，財政部、國家稅務總局于2009年11月11日發布了《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》，對免稅條件做了進一步規定，共有9條，其中前7條與《實施條例》中的規定基本相同，后2條為新增內容。從以上法律法規可知，符合免稅條件的非營利組織可以獲得免稅資格，享受免稅待遇。

(二)收 入

非營利組織和企業在收入上的區別主要表現為收入渠道和來源的不同。非營利組織的收入一般包括捐贈收入、撥款收入、會費收入和營利性收入。企業收入主要來源于股東投資、商品銷售收入或服務收費、投資回報和債務融資等。對非營利組織的捐贈收入、撥款收入、會費收入免稅屬國際慣例，各國的稅法規定基本一致，但營利性收入是否免稅各國有不同的規定。根據中國《企業所得稅法》規定:符合條件的非營利組織的收入為免稅收入;財政部、國家稅務總局于2009年11月11日發布了《關于非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》，列舉了非營利組織的免稅收入范圍;《實施條例》第85條規定，符合免稅條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入;不符合免稅條件的收入要照章征收企業所得稅。從以上法律法規可知，如果非營利組織獲得免稅資格且收入均符合免稅條件，可以實現零所得稅。企業的收入都需繳納企業所得稅，雖然相關稅法也制定了針對企業的稅收優惠政策，但是正常經營的企業很難借助稅務籌劃完全避稅，所以非營利組織應盡量增加不征稅收入和免稅收入，而減少營利性活動收入。營利性活動收入主要包括商品銷售收入、提供服務收入和投資收益。但是，非營利組織的商業化是大勢所趨，獲取一定的營利收入，有利于非營利組織維持其生存和發展，同時營利收入作為自有資金來源的擴大，也能夠賦予非營利組織更大的獨立性和中立性(不會受制于政府或某一企業)，從而更有利于實現非營利組織的宗旨。因此，非營利組織應適時使用逆向籌劃方法，獲取營利性收入，并利用收入確認時間，進行所得稅稅務籌劃。

(三)稅 率

《企業所得稅法》規定，企業所得稅的稅率為25%，符合條件的小型微利企業，按減20%的稅率征收。《實施條例》第92條規定，符合條件的小型微利企業，是指從事國家非限制和禁止的行業，并符合下列條件的企業:(1)工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元;(2)其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元，也就是說企業一般有2檔稅率，即20%、25%。參照關于非營利組織的免稅規定可知，非營利組織一般有3檔稅率，即0%、20%、25%。目前，只有少數企業具有免稅資格，而很多非營利組織規模較小，符合現行規定在人數(不超過80人)、資產(不超過1000萬元)方面的條件，所以非營利組織享受此項稅收優惠的可能性非常大。

二、非營利組織企業所得稅稅務籌劃的思路和方法

在稅務籌劃的基本思路和方法上，非營利組織和企業的區別主要在于，企業往往通過精心安排，利用稅法的漏洞、特例或其他不足之處來避稅，而非營利組織主要利用稅收優惠政策來節稅。

(一)納稅主體身份的稅務籌劃

根據企業所得稅法及相關規定，只有獲得免稅資格的非營利組織，收入中符合免稅條件的部分才可以免稅，也就是說，如果沒有取得免稅資格，非營利組織免稅就無從談起，它將和企業一樣，無論其性質如何，是否從事營利性活動，都要納稅。因此，非營利組織的稅務籌劃應從納稅主體身份的稅務籌劃開始，主要采用節稅籌劃方法中的免稅技術。非營利組織在成立時便要進行全面自查，對不符合條件的地方進行整改，并及時向當地稅務主管機關提出免稅申請，提交規定材料，只有通過申請并被批準，非營利組織才具有免稅資格。如取得免稅資格，也不能麻痹大意，在5年免稅期內盡量避免出現《關于非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》所規定的情形，以免被取消免稅資格。在5年有效期滿前3個月內，及時提出復審申請，避免因未提出復審申請或復審不合格的，使免稅優惠資格到期自動失效。由于中國對非營利組織稅收政策的宣傳不到位，不少非營利組織對應該享有的稅收優惠政策不了解或了解的不全面，使得它們沒有充分享受應有的政策扶持［2］。因此，非營利組織應指定專門工作人員兼任這部分工作，明確其責任，為后續的稅務籌劃活動奠定良好的基礎。

(二)收入的稅務籌劃

1.科學使用逆向思維

從相關法規和政策可以看出，非營利組織應盡量增加不征稅收入和免稅收入，而減少營利性活動收入，營利性活動收入主要包括商品銷售收入、提供服務收入和投資收益。但是，非營利組織的商業化是大勢所趨，獲取一定的營利收入，有利于非營利組織維持其生存及發展。非營利組織的稅務籌劃不是僅限于利用相關稅收優惠政策減輕稅收負擔，在特定環境下，也可以借用“逆向”稅務籌劃的思路，選擇適當的投資方式和投資項目，放棄稅收優惠，從而取得更高的投資回報。“逆向”稅務籌劃主要是對成本效益原則的考量，非營利組織對投資項目的成本及收益進行比較，通過取得營利收入能夠獲得經濟效益，同時會付出相應的融資成本、納稅成本、籌劃成本及公信力下降等隱性成本，對兩者進行比較，假如前者大于后者，非營利組織選擇進行營利活動，并付出納稅成本，保持組織業績和效率方面的提高，這足以彌補社會價值在可接受范圍的降低幅度。

2.合理利用收入確認時點和時間跨度

企業所得稅在季末預繳，在年終匯算清繳，同樣數額的所得稅通過延緩納稅獲得的時間價值要高于流轉稅等其他稅種。對于非營利組織營利性收入的納稅可以參照企業進行，運用延緩期納稅方法，通過收入確認時間來實現延緩納稅的目的。特別是年末的收入，可以通過對交貨、提供服務時點的把握、協商、調整，將收入確認時點由當年的12月收入延至次年的1月。這樣跨年度的稅務籌劃，可獲得延緩納稅的稅收利益，且有利于調節非營利組織的資金周轉［3］。

(三)稅率的稅務籌劃

非營利組織從事營利性活動取得的收入，所得稅稅率與企業一致。若非營利組織滿足現行規定在人數(不超過80人)、資產(不超過1000萬元)方面的條件，且應納稅所得額略超過30萬元，則可運用成本(費用)調整法，通過稅務籌劃，爭取享受20%的優惠稅率，如某非營利組織2008年1月1日后的應納稅所得額為300001元，適用稅率為25%，其應納稅所得額為75000.25元;如果應納稅額減少1元，即為300000元，適用稅率為20%，應納稅所得額為60000元，應納稅額僅多1元，需多納稅15000.25元。這可以通過多買1元的辦公用品，向公益事業捐贈一定數額的款項等方法解決這一問題。通過稅率進行籌劃的效果比較明顯，但是非營利組織必須遵循合法性原則，不能采用多計提費用等不合法的方法［4］。

三、結 語

隨著中國政府職能的轉換和法治化程度的提高，特別是稅收制度的改革與稅收執法質量的改善，處于成長階段的非營利組織將趨于成熟，運行機制將逐步完善，管理水平將不斷提高，非營利組織作為納稅人的法治觀念、依法納稅意識和依法維權意識也會相應增強，稅務籌劃作為非營利組織財務管理的重要內容將逐步得到重視，尤其是對非營利組織涉及較多的企業所得稅的籌劃，將成為其實現自身財務目標的一種重要手段。

［1］劉植才.我國非營利組織稅務籌劃研究［D］.天津:天津財經大學，2007.

［2］周旭亮.非營利組織“第三次分配”的財稅激勵制度研究［M］.北京:經濟科學出版社，2010.

［3］張 玥.對企業所得稅的稅務籌劃探討［J］.財會研究，2011(14):23-24.

［4］蓋 地.企業稅務籌劃理論與實務［M］.大連:東北財經大學出版社，2012.