從盈余管理角度論會計準則的完善

馬廣奇 張偉娜

我國上市公司中存在著廣泛的盈余管理現(xiàn)象。盈余管理是企業(yè)管理當局為了實現(xiàn)自身效用或企業(yè)市場價值的最大化，在不違反會計準則的前提下，利用各種手段操縱會計數(shù)據(jù)的行為。保上市、保配股、保盈利是上市公司進行盈余管理的主要動機。上市公司中的一些過度的盈余管理行為已經(jīng)影響到資源的優(yōu)化配置，嚴重損害了投資者的利益。加快會計準則的制定和完善，規(guī)范盈余管理是保證我國證券市場健康發(fā)展的必然要求。

一、我國上市公司盈余管理的手段

我國上市公司實施盈余管理的方法多種多樣，不同背景的公司具有不同的盈余管理模式。從盈余管理的實施手段看，可以分為兩類：會計手段和真實的盈余管理。

（一）會計手段

上市公司通過會計手段進行盈余管理，主要是通過會計政策的選擇與變更及會計估計等進行的。我國目前上市公司采用會計手段進行盈余管理的手段主要有以下幾種：

1、利用會計政策的選擇與變更進行盈余管理

按照會計準則和會計制度的規(guī)定，企業(yè)在發(fā)生某項經(jīng)濟業(yè)務時可以在國家法律、規(guī)章、制度允許選用的會計原則和會計處理方法中選擇適合企業(yè)自身實際情況的會計政策。由于會計準則和會計制度的靈活性，對同一事項和交易的會計處理可以選擇對自己最有利的方法，這成為上市公司進行盈余管理的一種手段。如利用固定資產(chǎn)折舊方法的選擇或延長固定資產(chǎn)的使用期限，來提升以后各期的利潤。

2、利用會計估計進行盈余管理

在執(zhí)行新會計準則的過程中，有些交易或事項需要會計人員根據(jù)自己的職業(yè)判斷做出會計估計。會計估計具有很強的主觀性，會計估計的結(jié)果直接影響當期的盈余。在不同時期做出不同的會計估計成為上市公司盈余管理的一個重要手段。如在計提固定資產(chǎn)的折舊時，可以通過折舊年限和殘值估計的不同來進行盈余管理。再如，根據(jù)會計準則的規(guī)定，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日對發(fā)生減值的資產(chǎn)計提減值準備，對于計提多少減值準備需要會計估計，這就為盈余管理提供了空間。

3、利用費用的確認與計量進行盈余管理

借款費用資本化和研發(fā)費用資本化是盈余管理的主要手段。通過收益性支出資本化，就可以減少當期的費用，進而增加當期的利潤，達到盈余管理的目的。

4、利用非經(jīng)常性收益和公允價值進行盈余管理

目前，我國上市公司利用非經(jīng)常性收益進行盈余管理的方式主要有非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組等。通過確認債務重組損益和非貨幣性資產(chǎn)處置收益來實施盈余管理。在我國，許多非現(xiàn)金資產(chǎn)沒有活躍的市場，要通過資產(chǎn)評估機構(gòu)確定公允價值，這為上市公司進行不正當?shù)挠喙芾硖峁┝斯ぞ摺?/p>

（二）真實的盈余管理

真實的盈余管理是上市公司通過安排真實的交易來進行盈余管理。真實的盈余管理不會增加企業(yè)的價值，有時反而會損害企業(yè)的長遠發(fā)展。主要手段有減少費用性開支和進行關聯(lián)方交易。

1、減少費用性開支

上市公司為了減少當期的費用，可能會選擇減少企業(yè)的研發(fā)費和職工培訓費等。很多公司通過減少費用性開支進行盈余管理，這種盈余管理方式使得企業(yè)短期的利潤增加，但從長遠來看，不利于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

2、進行關聯(lián)方交易

關聯(lián)交易是許多上市公司采用的盈余管理方法。上市公司通過關聯(lián)交易進行盈余管理主要有高價或低價轉(zhuǎn)讓、置換和出售資產(chǎn)；虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務，增加主營業(yè)務收入；計提資金占用費；通過無形資產(chǎn)交易進行盈余管理等。

二、新準則對盈余管理手段的限制

（一）存貨計價方法的變化

舊準則規(guī)定，存貨計價方法可以采用先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法等方法。后進先出法往往成為公司操縱利潤的手段。新準則取消了后進先出法，限制了利用存貨計價方法的選擇調(diào)控利潤的行為，增強了會計信息的可比性，減少了上市公司盈余管理的空間。

（二）資產(chǎn)減值的變化

《企業(yè)會計準則第8號——減值準備》第17條明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。新準則規(guī)定資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回，束縛了上市公司利用資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的沖動。同時，新準則明確規(guī)定了企業(yè)計提減值準備的時間，這樣使得同行業(yè)的企業(yè)計提的減值準備具有可比性。

（三）對公允價值的限制

新準則恢復了公允價值的計量屬性，與國際準則保持了一致，在一定程度上減少了公司盈余管理的空間。此外，對公允價值披露的加強也限制了公司進行盈余管理的活動。例如，在債務重組時，債務人要披露轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉(zhuǎn)成股份的公允價值和債務重組后債務公允價值的確定方法及依據(jù)；債權(quán)人要披露受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉(zhuǎn)成股份的公允價值和債務重組后債務公允價值的確定方法及依據(jù)。

（四）對關聯(lián)方交易手段的限制

新準則增加了《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》，通過對關聯(lián)方交易進行披露來規(guī)范上市公司的關聯(lián)方交易。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，存在控制關系的關聯(lián)方企業(yè)都應在報表中披露母子公司的關系。這樣增加了關聯(lián)方交易的透明度，對管理層的盈余管理起到了一定限制作用。

（五）對合并報表編制范圍的限制

集團公司要編制合并會計報表，而納入合并范圍的子公司的財務狀況及經(jīng)營成果會直接影響到合并會計報表的結(jié)果。上市公司通常的做法就是增加盈利的子公司，減少虧損的子公司，從而達到提升利潤的目的。新準則對合并范圍的確定遵循了實質(zhì)重于形式的原則，凡母公司所能控制的子公司都要納入合并的范圍，除非有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。這個規(guī)定，限制了上市公司利用增加或剔除子公司的手段進行盈余管理的行為。

（六）會計信息披露要求的完善

新發(fā)布的企業(yè)會計準則體系在相當?shù)某潭壬蠑U大了會計信息披露的數(shù)量和范圍。新準則的具體準則幾乎都有對損益披露的要求。這些財務報表信息的披露使得信息使用者能較好的判斷企業(yè)的損益構(gòu)成，更有利于做出科學的決策。

三、新準則為盈余管理開辟的空間

（一）存貨計價方法依然可以成為盈余管理的工具

根據(jù)存貨會計準則規(guī)定，公司可采用先進先出法、加權(quán)平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。在物價上漲時期，當公司需要提高當期盈余時，會選用能夠降低銷售成本的先進先出法；當公司需要降低當期盈余時，會選用能夠相對提高銷售成本的加權(quán)平均法。

（二）會計職業(yè)判斷的增加

在新準則下，企業(yè)如何選擇適合自己的會計政策，如何判斷資產(chǎn)的公允價值，如何確定資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，如何確定折現(xiàn)率以及資產(chǎn)的可收回凈額等，這些判斷都帶有很強的主觀性。這些不確定因素和主觀判斷的增加給管理層進行盈余管理留下了很大的空間。若管理層利用會計的職業(yè)判斷來進行盈余管理，由于其隱蔽性很難被信息使用者發(fā)現(xiàn)。

（三）公允價值范圍擴大

在新準則下，公允價值的應用范圍擴大，在一定程度上有利于與國際準則的接軌。但由于我國目前的市場不成熟，缺乏活躍的市場，公允價值往往難以取得，其計量具有很大的隨意性，從而可以成為認為操縱利潤的工具。雖然會計準則對公允價值的運用也做了一定限制，但由于公允價值使用范圍的擴展，增加了管理層運用公允價值進行盈余管理的可能性。由于公允價值的確定缺乏比較準確的計量標準，監(jiān)管部門也很難對其進行監(jiān)督。

（四）非經(jīng)常性收益的確認

在舊準則下，將非經(jīng)常性收益計入資本公積；而在新準則下將其計入當期損益，這樣就擴大了收益的確認范圍。上市公司一般在會計年度即將結(jié)束時突擊確認大額的非經(jīng)常性損益。比如，在新債務重組準則中規(guī)定，將債務重組利得計入營業(yè)外收入，就可以達到提升業(yè)績的目的；另外，在債務重組中，由于要確認資產(chǎn)的公允價值，上市公司就可以認為提高所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，從而改進了上市公司的經(jīng)營成果。

（五）收益性支出與資本性支出的確認

新無形資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。其中，研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；開發(fā)階段的支出，在滿足一定條件時，可確認為無形資產(chǎn)。但無形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段的判斷具有很大的主觀性，有些上市公司就利用研發(fā)支出的費用化或資本化來進行盈余管理。

新準則規(guī)定，企業(yè)的借款費用符合資本化條件的要予以資本化，不符合資本化條件的要予以費用化。企業(yè)借入的資金是一般借款還是專門借款，并沒有一個明確的界限，所以對于借款費用是資本化還是費用化，在數(shù)量上如何進行分配，都由管理層決定。

四、規(guī)范上市公司盈余管理、完善會計準則的建議

（一）進一步完善會計準則

盈余管理雖然不因會計準則而產(chǎn)生，但會計準則的缺陷使之成為盈余管理的工具。為了規(guī)范盈余管理，首先必須要完善我國的會計準則。管理當局在會計準則的修訂過程中，應正確處理好統(tǒng)一性和靈活性的關系，應在盡可能小的范圍內(nèi)減少企業(yè)會計選擇的余地，制約企業(yè)的盈余管理行為。隨著新的經(jīng)濟活動的出現(xiàn)，要不斷對會計準則進行修訂。此外，借鑒國外的會計準則并結(jié)合我國具體國情，不斷對我國的會計準則進行完善。

（二）完善會計準則制定程序

會計準則是規(guī)范財務會計信息生產(chǎn)與傳輸?shù)臉藴省＝?jīng)濟活動的新變化促使了會計準則的修訂和完善。因此，會計準則的制定是經(jīng)濟活動催生的結(jié)果。要制定高質(zhì)量的會計準則，需要相關利益相關者的充分參與。但我國會計準則的制定很大程度上是政府意志的體現(xiàn)，因此導致了盈余管理行為的盛行。完善會計準則的制定程序才能建立起高質(zhì)量的會計準則，才可以有效遏制上市公司的盈余管理行為。

（三）提高會計人員的綜合素質(zhì)

從新準則中可以看出，會計人員的職業(yè)判斷增加了，這使企業(yè)可以自主選擇對自己最有利的會計政策；另一方面也為企業(yè)的盈余管理提供了機會。為了使會計準則能夠得到有效的貫徹實施，一方面要加強對會計人員的培訓，提高會計人員的業(yè)務水平；另一方面，要提高會計人員的職業(yè)道德，加強誠信建設。因此，提高會計人員的綜合素質(zhì)，特別是思想道德素質(zhì)和業(yè)務素質(zhì)，是會計人員應對經(jīng)濟環(huán)境中的不確定性，正確做出職業(yè)判斷的重要條件。

（四）注重會計準則的執(zhí)行

高質(zhì)量的會計準則是是產(chǎn)生高質(zhì)量會計信息的必要條件，但要解決盈余管理的問題，還需要關注會計準則的執(zhí)行機制。首先，要制定法律保障機制。進一步健全響應的法律法規(guī)，防止會計政策被濫用，同時應該制定配套的處罰措施，確保會計準則的有效實施。其次，要建立系統(tǒng)完善的監(jiān)管體系。逐步建立起由證監(jiān)會、會計師事務所、社會公眾、內(nèi)部監(jiān)督機制相結(jié)合的監(jiān)督體系。

（五）改進企業(yè)業(yè)績評價機制和經(jīng)理人員薪酬制度

當前，企業(yè)對經(jīng)理人的業(yè)績評價主要以財務指標為主，這種考核機制增加了領導者進行盈余管理的動機。因此，要改變現(xiàn)有的經(jīng)理人薪酬與企業(yè)利潤掛鉤的制度，更多的將經(jīng)理人的利益同公司長遠的利益聯(lián)系起來，這樣就能減少企業(yè)的盈余管理行為，同時也有利于公司的長遠發(fā)展。

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