中國公司境外經營中的稅務問題及風險防范

■ 諶愛華 劉文鋒 中國石油大學（華東）

近年來，越來越多的中國公司或企業“走出去”從事國際工程、國際貿易等商業活動，由于中外法律環境，尤其是稅法的差異，中國公司在境外面臨著種種異國稅務風險。本文就企業境外經營涉及的稅務問題來探討我國公司域外稅務風險管理。

一、稅種及稅率問題

各國稅種、稅率存在很大差別，如沙特不存在營業稅、增值稅和個人所得稅三類稅種；但巴西稅種就包括2-5%營業稅、17-19%的增值稅、5-27.5%的個稅。有些國家還會根據自己的國情，確定特有的稅種，如在沙特，雇主需要繳納基本工資9%的社會保險稅，基本工資2%的工傷保險；在哥倫比亞，公司需要繳納0.4%的金融交易稅。另外，各國稅制也存在著差異。中東國家沙特、阿聯酋、卡塔爾、阿曼、科威特等國家稅制比較單一，僅僅涉及企業所得稅和關稅，不包括個人所得稅、增值稅等內容。在計算稅收收入的時候，卡塔爾、阿聯酋均采用15-55%累進稅率，科威特和沙特分別采取15%和20%的單一稅率。

正因為稅種、稅率和稅制跟中國的情況不一樣，如果不了解當地的稅收制度，就會給中國公司境外經營帶來風險：一是不按當地的稅法規定進行會計核算，如進口的資產價值確認等就容易違反當地的稅法，陷入違法的困境；二是境外稅務管理存在漏洞，沒有做到合理的稅務籌劃，多繳納了稅款，稅務成本高。因此，企業在境外經營過程中，可以根據當地的政策，采取如下風險防范措施：

其一，盡可能的享受稅收優惠。近年來許多國家如科威特、阿聯酋為了吸引外國公司的直接投資，紛紛設立自由貿易區來免征關稅、所得稅，中國公司可以利用自由貿易區注冊公司來享受稅收優惠政策達到降低稅務成本，提高留存收益的目的。其二，充分利用相關的國際稅收互勉協定。如中東存在海灣合作國家（GCC）互勉稅收的慣例，設定某中國集團公司在沙特、阿聯酋都開展業務，在這個互勉協定框架下，該公司可以以阿聯酋公司的身份在沙特從事業務，這樣就避免了納稅義務，節約稅負，并可帶來可觀的現金流入。其三，開辟多渠道的融資形式。科威特、阿聯酋立法明確規定在證劵交易所直接或者以共有基金的形式從事證劵交易或股票買賣的公司所產生的利潤不征稅。中資公司在當地從事工程建設，如果就此項目來單獨納稅，稅負高達35%，若通過從事證券交易或股票買賣的形式實行多種經營，既遵守了稅法，又化解了風險，降低了稅負。其四，充分利用行業優勢。各國政府對環保、新型能源、高科技產業均有稅收優惠政策，有3-5年免稅期、資產加速折舊、技術開發投入成本全額抵免成本等相關的稅收政策來鼓勵行業產業發展。中資公司可以充分利用這些政策來進行稅務籌劃達到降低稅負的目的。

二、納稅期間的問題

中國的法定財務年度即公歷1月1日到12月31日為納稅年度，但其他國家所采用的納稅年度和申報期跟中國不一樣：澳大利亞則采取財務年度即公歷7月1日至次年的6月30日作為納稅期間；科威特、卡塔爾等中東國家規定從合同開始日；商業登記日起不超過18個月；項目結束后、合同終止后順延半年的不超過18個月為納稅期間；另外納稅人也可以申請以會計年度末報表編報的時間為納稅時間或最后納稅期限。

中資公司往往習慣性按照中國的稅務年度來核算，不按當地法定的納稅期間進行賬務處理和申報，除了補繳稅款外，還要繳納滯納金；時間差別給中資公司的成本配比造成了困難因而帶來了稅務風險。

由于納稅期間存在差異，建議中資公司在納稅申報的時候,采取如下防范措施：

其一，中資公司必須按照當地的稅法規定選擇納稅期間，將公司的生產周期調整為與法定納稅期間保持一致，合理安排成本費用支出，在規定的稅法期間歸集和分配等來化解稅務風險。如，某中國公司在卡塔爾從事飲料生產業務，其生產和銷售旺季是在每年的5月至11月份，從12月份開始進入淡季，直至次年4月份，才轉入下一個旺季，所以為了更好的配比收入、費用和利潤，該公司應將納稅年度變更為5月1日到次年的4月30日，而不是中國的公歷1月1日到12月31日，這樣對中國公司調節稅務成本帶來了操作時間。

其二，可以根據項目的運作時間來巧妙地合并納稅，并不需要強求1月1日到12月31日作為納稅年度，納稅期間的彈性可以帶來節稅空間。如，某中國公司在2008年9月份進入科威特從事石油勘探開發，到12月31日結賬日時，業主仍然沒有確認收入，而當年的動遷成本、人工成本沒有足夠的收入來涵蓋，為了避免2008年的收入遞延給2009年帶來過大的利潤空間，根據稅法的規定當收入不到合同金額20%的情況可以遞延到2009年合并納稅，避免了2008年成本被剔除50%不被認可的風險。由于采納了合并納稅的方案，將不能抵免的成本遞延到2009年，就可以節約大額的稅務成本。

三、納稅項目允許類扣除的問題

（一）進口的材料和設備

在稅收實踐中，本來確保材料和設備的利潤，通常按照總部10-15%、關聯方6.5-10%、第三方3.5-6.5%的比例來確定進口的材料和設備的利潤邊際，上述利潤在納稅申報時不允許從材料和設備成本中扣除。材料和設備供應的相關收入在合同中不明確時，采用公式材料和設備年度收入=年度合同收入/年度直接成本總額*年度材料和設備成本。成本以發票金額中CIF（成本+保險+運費）為基礎或以FOB為基礎，加關稅及清關費用，銀行利息，所在國境內的運費和其他相關費用來計算。

基于此項規定，境外公司在經營中應靈活轉移定價，減少稅負。包括：中資公司應提供進口材料、設備等的原始價值發票（廠家提供的原始單據、發票、產地、出廠日期及已使用年限支持件），避免設備入關價值不實；同時要規避母公司給子公司提供產品、材料、服務定價被追查的風險。

例如：某中國公司在南美從事石油開采需要從中國進口機器設備，原值1000萬美元，需要交納15%的進口關稅，稅額為150萬美元，考慮到現金流支出大，該公司采取低報設備價值的方式即按照300萬美元的基數交納45萬美元的關稅，設備的入賬價值為345萬美元作為資產原值計提折舊，因需要繳納40%的企業所得稅，沒有足額的成本來抵免，多繳納所得 稅（1150-345）*（40-15）%=201.25萬美元。稅務局在納稅年度發現該公司收入來源不是該資產能帶來的收入，進一步對比國際市場的價格，發現該設備價值1000萬美元，因而罰款200萬美元的關稅，另外多支出201.25萬美元的所得稅，所以，因價值不實帶來了額外的稅務負擔401.25萬美元。

（二）租賃的設備

很多國家的稅法規定從關聯方租賃資產的租賃費用以資產的折舊額為限。折舊的資產價值以供應商的發票和關稅文件為準。當資產價值不能定量時，以關聯方賬面反映的價值作為參考。母公司轉來的資產因為沒有簽訂租賃協議，缺少供應商的原始發票，資產的租賃費用不能在稅前抵扣。

基于此，境外中資公司應采取下列防范措施，進行風險防范：盡量避免從母公司、關聯方租賃設備，合理利用當地的稅收優惠政策，利用與當地的代理商進行交易，代理商進而進行租賃方式降低稅負。

例如：某中國石油勘探公司在巴西成立了子公司，并打算將母公司的鉆機出口到巴西從事石油開采，假設母公司在中國需要繳納10%的營業稅和25%的所得稅，子公司需要繳納5%的營業稅和20%的所得稅，該租賃費用為1000萬美元，不考慮其他成本。若采取母公司租賃給巴西子公司的模式，母公司需要繳納100萬美元中國營業稅、250萬美元中國所得稅、50萬美元的巴西營業稅、200萬美元的巴西所得稅。因為母子公司關系，按照巴西稅法，可以抵免200萬的巴西所得稅，從整個集團公司的角度來說每年稅負合計400萬美元。但是，如果按照母公司賣給了當地的代理商抵扣代理費，然后租賃給巴西子公司的模式，母公司獲得中國出口退稅130萬美元，繳納中國所得稅250萬美元、巴西關稅50萬美元，在巴西境內，子公司獲得200萬稅款的抵免優惠，則整個集團只需要繳納230萬美元的稅負，比模式一節約了170萬美元，經濟效益可觀。同時，由于第三方獨立采購避免了關聯交易的嫌疑，規避了不能足額以成本抵免的風險。

（三）支付代理或保證人的費用的扣除

很多國家特別是海灣合作國家的稅法通常允許以合同總額1.5%的比例來扣除代理費用。由代理人或保證人作為分包商來履行合同的部分不允許有傭金。合同中代理是中國公司的合作人或聯盟成員時，不允許有稅務目的的傭金。

基于上述要求，建議中資公司在境外經營過程中采取如下風險防范：因為當地代理要求的代理費用通常在總收入5-10%，為了避免代理費用不能稅前扣除，通常的做法是以收入總額的1.5%代理費用的形式支付外，剩余部分給代理分包工程的形式來結算，這樣代理費成本以工程分包的形式進成本。如，某中國公司在科威特從事建筑工程（EPC）項目，該項目10000萬美元，所得稅15%，需要支付給當地代理商5%的代理費，代理費成本500萬美元，而當地稅務機關認可的可以抵免成本的比例為1.5%，即150萬美元，多交稅款52.50萬美元。后來該公司將350萬美元的土方工程分包給代理公司，成本費用可以足額抵免，節約了稅負52.50萬美元。

（四）銀行利息

所在國當地銀行支付與營業有關的利息時通常允許扣除，但境外循環向銀行或財務機構支付銀行利息時不允許扣除。獲取、建造或生產資產用的支付當地銀行的利息必須資本化。境外運營資本的利息在當地不能抵免給企業的，增加了資金成本，導致投資的未來現金流量減少，回報率降低。在實際中也很難甄別境外的利息是否與營業有關，中國國內銀行對項目的貸款而支付的利息除非取得當地稅務局的事先認可，否則利息支出難以稅前抵免。

中資公司在境外經營過程中，可以采取下列風險防范：改變境內母公司向中國銀行總行貸款轉付給境外分子公司的流程，避免業務發生在中國境內的借貸性質，由中國銀行境外分行或合資銀行轉貸給分子公司，利息和手續費均可在當地認可。另外，中資公司也可以申請政府項目的貸款或國內銀行委托當地銀行、融資機構進行的轉貸服務，這時，利息成本則可以獲得全額抵免。如，某中國公司在土庫曼斯坦從事石油勘探開發，假設當地的所得稅為35%，每年需要5000萬美元的流動資金，原來的模式是母公司從中國銀行貸款，中國銀行收取母公司利息后，母公司直接將貸款利息轉給子公司，按每年5%的利率來測算，需要承擔250萬美元的利息。但由于中國境內的費用無法得到當地稅務的認可，無法支持該流動資金貸款直接用于石油勘探開發項目，多繳納了87.50萬美元的稅款。后來該公司改變了資金運作模式，通過中國銀行土庫曼斯坦分行直接收取利息的方式進行借貸，合同由土庫曼斯坦子公司和分行直接簽訂，母公司提供擔保，250萬美元的利息當地化后得到了稅務機關的認可，足額抵免了稅款。

（五）境外的設計費用

各國通常對境外發生的設計費用有特別的規定：設計工作由總部執行的，設計收入的75-80%將允許作為成本；設計工作由聯盟體執行的，則設計收入的80-85%將允許作為成本；設計工作由第三方執行的，則設計收入的85-90%將允許作為成本。稅務稽核部門一般使用“年度設計收入=年度設計成本*每年的合同收入/年度全部直接成本”的公式來確定年度收入，實施稅負稽征。而在年度涉及成本中，境外支付直接與項目有關的、稅務稽核部門認可的技術人員的工資是可以抵扣的。同時，境外社會保險金滿足以下條件允許扣除：在境內發生的人工成本，不超過人工成本的10%；預提的終端的福利或服務結束的福利的準備金沒有涵蓋；獎金滿足以下條件允許扣除：納稅人報告了年度利潤；聯合體、雇用合同的條款包含了支付獎金的條款在所在國境內發放；獎金不超過三個月的工資總額。

針對稅務局對境外發生的費用審核嚴格的條件，中國公司盡量避免關聯方或者是母公司來設計導致境外的設計費用只能部分扣除或者不能扣除的風險。通常應提供當地語言的翻譯件及支持性文件證明境外費用與項目經營有直接關系來避免成本存在不能抵免的風險。中資公司應優先考慮聘用獨立的第三方來設計，這樣說服力最強，成本可以足額抵免。

綜上所述，中資公司在境外經營過程中，需要充分了解當地的稅法，面對稅務差異須客觀的進行分析，盡可能做到按照當地的規定合理進行稅務籌劃，做到合理有效的防范稅務風險。