市場、知識與制度：晚清民初職業會計師群體的興起

魏文享

（華中師范大學 中國近代史研究所，湖北 武漢430079）

市場、知識與制度：晚清民初職業會計師群體的興起

魏文享

（華中師范大學 中國近代史研究所，湖北 武漢430079）

晚清民初，伴隨工業化和城市化的步伐，傳統行業在轉型調適，新興工商及服務行業裂變求生。與此相應，職業市場與職業分化亦加速前行。在民國初年，現代會計師制度正式建立，而在此前后，市場、知識與制度的轉型已漸為此新興職業奠定根基。在市場層面，社會對于財務核算及財務信用之需求推動記賬與審計職責的分離；在知識層面，引自西方的復式借貸簿記使會計師職業的專業能力得到學術支撐；在制度方面，政府、工商界及會計界將推進會計科學化、建立獨立的會計師制度作為共同目標，使會計師制度得到法律及市場的認同。在民國初年，職業會計師雖然數量仍有限，但此一職業化進程卻關乎市場信用、會計學術及職業制度建構等議題。早期職業會計師既是市場、知識與制度進化之結果，自身參與職業化進程之中，其職業行為、職業倫理、社會參與和近代社會經濟轉型具有深切關聯。

會計師；晚清民初；自由職業；職業化

引 言

在晚清民初劇烈的政治激流與經濟變革之中，伴隨工業化和城市化的步伐，傳統行業在轉型調適，新興工商及服務行業在裂變求生，“四民”社會結構漸趨解體。上自官、紳、商、學，間至記者、律師、會計師、醫師，下及農、工、匠、役，都期冀在這個危險與危機并存的時代中求得生存之道，甚或出人頭地之機。在階層轉變與分化的背后，固有政治變動、貧富等級、科舉廢除之種種要因，但職業選擇與分化卻是聯結社會轉型大計與普羅大眾生計的直接因素之一。在前近代的小商品經濟及等級化的社會秩序之中，城市各階層的職業構成和行業分工相對簡單。但晚清時期的工業化和城市化進程卻使職業與社會分工更趨于細致和專業，尤其在工商和社會服務業領域，已遠不是“三百六十行”所可形容。在西方的工業化初期，城市社會之中就出現此種“職業化”和“職業主義”的現象，并被視為近代社會經濟進步之表征。晚清民初中國的職業分化現象，其初興雖近乎西方，然本土的市場、知識及制度因素卻使不同職業體現出不同的行業特征。①

近代中國史學界在社會結構方面早曾專注于階級的研究，后拓展以階層、群體、集團、團體之視角來構建近代社會結構復雜多變的歷史影像。值得注意的是，在社會階層研究之中，學者們漸注重回歸原態，將職業與群體研究結合，諸如道員、大班、職員、女工、女傭等研究，均本之于群體之職業特性來討論其生活狀態及社會角色。在“眼光向上”和“眼光向下”的視角移轉中，精英群體和普通民眾的研究均取得重要進展，現又有學者主張回歸“中間”，關注整體。會計師系近代新興職業，在社會分層中多被視為“中間階層”，在民國時期之社團法規中亦被劃于“自由職業”之內，與律師、醫師、記者同列。②就職業化的取向來看，近代會計師、律師和醫師以系統化的專業學識、國家層面的資格認證、不受雇于固定雇主為主要特征，以區別于傳統帳房、訟師及郎中的職業形象立足于社會之中。相關職群在社會信用、司法制度及醫療進步方面作用顯要。③因此，晚清民初自由職業群體的興起雖未致引起政治上的“風云變動”，但在考察近代“職業化”的問題上卻極具典范意義。

本文所擬討論的職業會計師，其正式職業認證制度建立系在1918年頒行《會計師暫行章程》以后，然相關從業者的產生在晚清時期就已開始。會計師的興起與晚清以來的職業分化趨勢相應，但其行業性的因素更為關鍵，且并非單純可用“資本主義”發展一言概之，還涉及到近代專業知識體系建構、職業制度建立等多重因素。④革命軍興，民國肇立，政局波瀾詭僪，會計師雖較少直接參與其中，但并非不關心國運。最早期的會計者眼中，非僅“政治革命”可以救國，“會計救國”亦具可能。“會計救國”既可拓展職場，也可建功社會，促進經濟進步及社會信用之建立。本文主要運用近代會計期刊及會計師公會之相關檔案，側重于行業角度，討論近代職業會計師興起之市場、知識及制度因素，兼及對晚清民初之職業化進程作一評論。

一、市場因素：“挽會計主權”與“昭股東信任”

職業系生產力發展及社會分工的產物，其生存基礎則在于以專業技能及行業服務立足于市場。但在不同時境之下，社會需求發生變化，職業之社會屬性和市場定位亦相應演化。

記賬一業，中國傳統稱“帳房”，之名系引自于西方“會計師”（在美國多稱CPA，Certified Public Accountants，在英國多稱 Chartered Accountants），亦可譯為公共會計師、注冊會計師，亦有稱專業會計師者，其關鍵在于認證（Certified）和公共（Public）之屬性。取得此一職業的從業資格，需符合國家規定條款并授予執業證，執行會計審計、查賬及清算類業務須對公眾負責，證明真相。1925年2月中國成立的第一個會計師職業團體——中華民國會計師公會的英譯名即為The institute of chartered accountants of china。徐永祚在1933年前后還對公共會計師（Public Accountant）與一般之管賬人員（Bookkeeper）之譯名進行過區別。⑤不過，記賬人員與會計師之區別在1918年北京政府頒發的《會計師暫行章程》中已經有明顯體現。該章程規定凡在國內外大學或專門學校之商科或經濟科以會計學為主要課程、肄業三年以上具相當經驗者，在資本五十萬以上之銀行或公司任主要職員五年以上者可呈請為會計師，經呈農商部核準授予證書并登錄會計師總名簿后方可受托執業。⑥依此衡量，傳統之“帳房”并非會計師。同司會計，職責不同。

會計的基本職責在于明記開支，核定成本。傳統帳房或受雇于商家，或棲身于作坊，直接受命于固定業主，甚者由東家親任，或由掌柜把控。既無學歷規定，亦勿須接受政府認證。以新興職業會計師而論，職責非止于此。根據1918年頒行的《會計師暫行章程》的規定：會計師可辦理會計的組織、查核、整理、證明、鑒定、和解等事務。所謂證明、鑒定，屬于民間審計的范疇，須向社會或特定對象公布賬務結果，負有法律上之責任。近代著名會計師徐永祚一語破的，“昔日通稱管理會計之人曰管帳（Book－keeper），一若會計事務除管帳而無其他能事者然，然今則以管賬為較易之事，其最有研究之價值者，則為會計之設計與檢查。設計云者，創擬一定之法則，以為整理會計之準繩也。檢查云者，查核會計之實際，以堅外界之信用也?！雹卟楹俗C明并非僅針對內部更重要的是取信于外界。帳房與新式會計師在業務范圍及職業屬性上有明顯分野，會計師身負社會信用，可擔帳房之職，而帳房無法擔會計師之責。

從賬房到會計師，并不是簡單的直線過渡，嚴格來說是新的市場條件下，記賬方式轉變及財務證明的需求推動了職業屬性的分化。在最初，中外經貿交往及經濟糾紛之中的會計核查使工商界關注到西式簿記與中式簿記之差異。19世紀下半葉，在歐美發達資本主義國家，職業會計師制度已經逐步成熟。在對中國展開經濟擴張的同時，其洋行、船廠、銀行等均采其本國的會計制度。洋務運動之后，不少外國會計師因此來華執業，建立會計師事務所，服務于西方企業。英美人士薛邁羅克、克佐時、達利、湯笙等，在上海最早設立西方會計師事務所，其服務對象最初是洋行、跨國公司及中國的江海關、鹽務、鐵路和郵政等。更刺激中國商界人士的，是中外企業發生經濟糾紛之時，租界法庭在財務多采信西方會計師所做查賬及審計結果。中國企業在此方面不僅準則不同，且無獨立之審計，賠償、破產及清算等往往只能依西方標準而行，頗為被動。會計師制度的首創者謝霖（1885～1969）早年留學日本學習會計，后曾在北京大學、四川大學等校任職。他于1912年擔任中國銀行總司賬和交通銀行總秘書，倡導改良中式會計，成功改革了中國、交通兩行的會計制度。由于中國沒有自己的會計師制度，在中外經濟訴訟交涉之中，華人會計師往往倍受歧視。謝霖上書，即為挽“會計主權”，故首倡設立職業會計師制度。⑧

就本土情形而言，中國企業組織形態的演變對會計制度的設計和財務監管提出了新的要求。自洋務運動起，中國創辦企業，興修鐵路，創辦銀行，多采西式會計。茲后，新興的公司對會計公信的需求亦不斷提升。1901年1月21日，清政府商部奏準頒布《欽定大清商律·公司律》；1914年1月，北京政府農商部頒行了《公司條例》，公司制度的法律化有所增強。公司制較之傳統的合伙制更適于工業化時代的規模化生產，同步亦使會計設計更趨復雜。在傳統的小商品經濟時代，無論商家還是作坊，規模均極有限，會計帳簿較為簡易。至晚清時期步入工業化進程，企業的規模和復雜程度遠超此前。早期的職業會計師即認識到這一點，徐永祚認為，“自近世經濟發達，資本集中而后，個人企業改組而為公司，小資本經營擴充而為大規模組織，事業之范圍日見宏大，財產之種類因之復雜。會計事務之處理乃大難……于是遂有以此為職業之專門家應運而生，即所謂會計師是也?！雹崴€認識到會計師在企業成本核算及科學管理方面的作用，“企業之經營有設計，產品之成本有計算，凡各種企業均須有科學的方法以經營管理之，而會計師職業，即其計算之經辦者?！雹?/p>

近代股份公司制之一大進步在于以資本的社會化來適應生產的社會化，同步亦須建立社會財務信用以利招股。公司可以發行股票向社會集資，集眾力而成大業。不過，由此帶來的問題是，在所有權與經營權相對分離的情況下，如何保障投資人權益，社會招股，公司的財務信用首當其中。中國早期公司的發展，恰恰不夠重視簿記改革與財務信用之關系。到晚清頒發公司律后，公司法制逐步走向完善，方愈來愈覺財務監管之重要性。早期的職業會計師敏銳地認識到公司興起中的財務公共監督問題，并根據西方的經驗判斷本職業的未來走向。徐永祚指出，“吾國工商界之實況，公司事業提倡已久而強盛之公司，寥若晨星”，“舊有商店因循倒閉，新設公司信用未孚”，其要因之一在于“帳簿不完備，記法太簡陋，易于彌縫作弊”。?潘序倫認為，“夫會計師制度，實為經濟進化后之產物。際此商業勃興，企業組織日益復雜之秋，舉凡創設之設計，平時之檢查，以及之清理，胥有賴于會計師為之整理擘畫，以證明財界諸般之真相，以堅社會之信用，而供公眾投資之參證。”?上海的會計師禹澤洪也認為，“欲圖實業之發展，貴乎資本之集中，欲集中資本，舍招股無二法門，欲使多數股東共生信仰，非采用新式會計不為功。欲云‘招股不難，昭股東之信仰則難也’，新式會計者，昭股東信仰之工具也，與其說提倡實業救國，不如說提倡會計救國?！?傳統賬房記賬主要用于成本核算與商貿往來，只對雇主負責，并無獨立地位；新興會計師雖受雇于聘請者，但需堅持社會責任與職業道德，證明財務信用，揭示財務真相。以第三方的獨立性，保證其業務對象的財務信用，此正為新式會計師的職業精神之所在?。

在新興行業中，銀行業與西方會計制度接軌最為迅速。甲午戰后，基于國家財政及產業發展的需要，中國通商銀行、戶部銀行和交通銀行先后設立，私人銀行也陸續出現。到1908年，戶部改為度支部，戶部銀行改名大清銀行。銀行的經營管理方式與傳統錢莊、票號迥然有別，內部組織及經營活動需要新的會計準則。中國通商銀行系聘用英國人為副經理和總會計，會計制度采用匯豐銀行的制度?。大清銀行采用的是改良中式簿記，但亦參考了外國銀行的制度，聘用一些留日學生參與工作?。1912年，南京臨時政府將原大清銀行改組為中國銀行，首任總會計是后來成為著名會計師的謝霖。謝霖以日本銀行會計制度為模式，主持改革中國銀行會計制度，在改良過程中，深感人才缺乏。他曾說：“民國元年，中國銀行成立，鄙人擔任總會計之職，力主使用新式帳簿，既感會計人才之不敷，又受舊司賬人員之反對。加之吾國貨幣復雜，亦為新式會計立法之阻礙?！睘楦拇吮祝麖纳轿髌碧柡突丈体X莊中挑選數十人，專班講授銀行簿記?。中國銀行當時為最大之官商合辦銀行，其改革行為對工商界的會計應用具有引領風氣的功用。交通銀行在晚清時系用中式簿記，到1917年，即邀請謝霖擔任總秘書，設計改良會計制度。據謝自述：“因有中國銀行成績，收效比較容易。司帳之人，皆以該行舊有司帳人員，調集指導，不數月而皆能領晤辦理。”?在私人銀行中，光緒三十三年創辦的浙江興業銀行初由帳房管賬，應用傳統中式簿記，內部管理及外部業務交易均極為不便。1915年時，轉采復式簿記?。就整個社會而言，應用新式簿記者仍較少，但銀行業會計改革的成功可以說確立了西式簿記的應用方向。

在官廳會計部分，1900年前后，晚清政府受西方會計制度之影響，已著手調整預決算制度及會計機構，開始了官廳審計制度的改革。1904年，學部右侍郎李家駒赴日考察。李家駒回國時帶回日本會計制度考等書，并在上折中進言：“日本維新以來，租稅制疊加改良，會計法屢經厘定，揆其進行之次第，實可為改革之。”?辛亥革命后，南京臨時政府頒布系列經濟財政法規，計政工作亦屬其內，歸于財政部門下。北京政府時期，財政部下設會計司，主管全國預決算、簿記檢查及會計報告編制、經管財政開支等事項。民元以后，廣東、湖南、云南、陜西、湖北、江西等省都設有會計檢查院或審計院，以為財政監督。到1914年6月，北京政府裁撤各省審計分處，設立了審計院，直屬于總統。同時，在總統府政事堂設立主計局。會計機構，在于完善簿記制度，明晰開支，審計機構在于強化財務監督。?這說明，在機構及制度設計上，財政的監督已隨著民主政體的建立有所改善。在會計史上，將之稱為“民三會計改革”。會計法規此時也取得重大進展。1914年3月，北京政府財政部公布了《會計條例》，同年10月，改稱《會計法》，正式頒行。此為我國第一部正式頒行的會計法，該法分總則、預算、收入、支出、決算、期滿免除、契約、出納官吏及附則共九章三十六款。在1914年之《中華民國約法》之第五十七條還規定國家歲入歲出之決算須經審計院審定后，由大總統提出報告于國會。法規系以日本會計法為藍本，反映出當時之計政學者及官員試圖從改善財政會計與官廳審計的良苦用心。至1914年3月12日，北京政府正式公布了《會計條例》，旋于同年10月改頒為《會計法》，確立政府會計之規章。?1914年10月，北京政府公布了《審計法》，試圖建立財政制衡與分權體制?！懊袢龝嫺母铩币哉斦嫗橹鳎绊懯侨轿坏?。就政府內部而言，官廳審計變革有利于財務民主制度的建立，即政府收支需明定規章，不僅對上負責，亦需經受社會檢驗。就革命的民權來講，政府增加支出之公信度，嚴格預決算制度及審計制度，是由“皇室財政”走向“公共財政”的重要體現。官廳審計制度引進西方的預決算及會計財務制度，其變革為民間審計制度的發展創下先聲。政府之審計，既可通過內部之審計機構進行，也可邀請會計師來實施審計。此類情況雖然極少，但在理論上是可行的。一些社會團體邀請會計師來監督財務。但是，由于民主本身有名無實，財政審計也難限制主政軍閥任意揮霍公帑。

晚清民初的官廳審計變革及公司的興起，奠定了職業師的潛在職業市場。謝霖在獲得授權后，就組織會計師盛治華、李大緯等分別在京、津地區成立中國首家會計師事務所——正則會計師事務所，開近代民間審計發展之嚆矢。1919年上海證券交易所成立前，還聘請徐永祚會計師擬訂業務規程及會計制度，徐永祚后來自己設立了會計師事務所。1925年，北京政府又修訂《會計師暫行條例》，使入職資格稍有放寬。在上海，依開業年份計，1921年4人開業，1922年1人開業，1923年4人開業，1924年12人開業，1925年2人開業，1926年15人開業，1927年4人開業。也就是說，截至1927年，上海會計師開業者只有40余人。1926年，上海會計師公會的會員統計約30人，1927年初約42人，處于緩慢增長之中，同期全國也僅百余人?。1925年3月，由農商部批準成立了上海會計師公會，1926年8月和10月又先后成立了京津、武漢兩個會計師公會。

顯然，職業會計師雖有發展，但數量增長較緩慢。其中，既有會計教育等相關因素，更重要的是社會對于新的會計師職業認識仍十分不足，潛在市場機會尚未迅速轉變為直接的市場需求。會計師期待民間審計為主要業務方向，然“自事業界以至一般社會，對于會計師事業，殊多隔膜。其能明了會計師之本質者，又多以現行制度未善，不敢利用。一般不知事者，甚且以會計師為不祥之物”。此外，“官廳檢查制度之不行，則尤為減少會計師之需要之要因也。”?查賬、審計、破產證明，在當時均為經營者所忌諱。根據一些會計師事務所的業務統計，早期職業會計師的業務主要是會計設計、注冊解散登記、代理專利及商標注冊等類，查賬證明類業務較少?。許多會計師因本職不足以維生，還違背當時會計師法令不得兼職工商業的禁令，承擔多項職務。

為擴展職業空間，早期職業會計師和會計師公會努力爭取公司監察人的法律地位。在1925年3月的上海會計師公會會議上，徐永祚會計師明確提出，應以會計師為公司的監察人。還有會計師提出增加審計人制度，要求將公司審計人、解散清算人、財產估算人、遺囑執行人加入會計師職務，將此職權列入相應的公司法、破產法等法規之中?。遺憾的是，北京政府并未采納會計師的這一建議。直至南京國民政府時期，會計師作為監察人的資格方明定于公司法中。在挽回會計主權方面，會計師有所作為。在1926年中國收回租界會審公廨的運動之中，上海會計師公會積極參與，與律師公會等共為進退。公會還致函江蘇省政府，要求禁止外國會計師在華執業，不得任命外國人為法庭審計員，中國當事人之賬務案件須經中國會計師審計方才有效。會計師公會還爭取上海總商會的支持，共同向政府呈請。經過會計師公會不斷呼吁，最終農商部發令滬上工商企業一律不得雇用外國會計師。?到南京政府時期，禁止外國人持其本國證照執業，但符合條件的外國人可以申考中國會計師執業證，獲證后可注冊營業。1948年，政府還頒發《外國人應會計師考試條例》，規定考試辦法及程序。

近代西方來華會計師對中國本土職業的誕生具有示范效應，不過本土市場因素的成長方是關鍵因素。從民間工商業的角度，與社會化、產業化的現代經濟發展方向相應，新式簿記的應用漸成為社會認同的方向。在新的企業組織形態下，古老的會計職業衍生出新的方向——民間審計，以第三者地位證明財務信用。此職業受聘于雇主，但須對社會公眾負責，職業會計師因此與傳統帳房先生“分道揚鑣”。進入民國之后，政府財政的公共性也在增強。與政治上的民主吁求相應的是，財政上的民主需要通過審計與會計制度加以保障。雖然在實踐上這一保障并不成功，但無論政府還是企業，均要重視財務信用的理念卻得到傳播。早期會計師在執業受阻的情況下，積極從多方拓展職業空間。顯示在職業與市場的關系坐標系中，職業初興固受益于市場轉型，但職業的長足發展則有賴于從業者的市場競爭。

二、知識建構：西式簿記的引進及中式簿記的改良路線

在近代職業分化中，愈趨于專門的職業，愈需要專業的知識訓練。以知識的新舊而言，多以西方為新式，以傳統為舊式。然新式系舶來，接受尚須過程；傳統系本土，應用無所不在。會計系應用科學，職業會計師在引進西式簿記奠定專業根基之后，如何向社會推廣簿記改革方案，是關乎學術方向與職業生存的重大命題。

以晚清市場的會計需求而論，簿記向明于記賬、利于核算和便于審計方向發展。在鴉片戰爭以后，西方來華企業均用本國會計，一些先見之士在與西式企業、機構經濟交往的過程之中，對于其簿記法則殊為留意，注重學習、研究并運用其會計規則。西式簿記雖有國別的差異，但其核心是借貸復式簿記。借貸為中心的復式簿記系伴隨資本主義經濟發展而生長出來的，并在應用過程中逐漸形成完整的會計理論體系及簿記法則。在歐洲，意大利的佛羅倫薩、熱那亞和威尼斯這些早期的資本主義萌發地正是簿記革新的開創地。而后，德國、荷蘭、英國、法國都繼承并發展了意式簿記。在工業革命及資本主義的調整發展階段，歐洲各國都制定了相關的會計法規，并建立了職業會計師制度。日本仿效西方，建立了本國的會計及會計師制度。

至于傳統中式簿記，在西式簿記之標準下，備受批評。傳統中式簿記以“四柱記賬法”為核心，即以“舊管”、“新收”、“開除”、“見在”分項記載上期結存、本期收入、本期支出、期末結存各項。此法多認為始自宋朝，直至明朝官方的錢糧文冊記錄及“黃冊”、“魚鱗冊”、“奏銷冊”的編制，均采用四柱法則。在民間，還有“三腳帳”和“龍門帳”的記帳方法?。會計史名宿郭道揚先生認為此帳法具有復式特征，對往來帳項采用復式記錄，對資產與負債、資本三者關系有平衡意識，對后來龍門帳及四腳帳的創立有重要啟示?。至清代，官廳會計中四柱結算法在財政奏銷中得到全面普及與應用，“凡奏銷，必以四柱之冊……一曰舊管，二曰新收，三曰開除，四曰實在。司若道以冊申于總督、巡撫加印而送部焉。及本下，十有四司各按其隸而核之?！?在光緒、宣統年間，奏銷冊又向四柱會計報表演進，更便于審核財政收支狀況。清代的民間會計也有進步，設置帳房的商號更為普遍，而且分工更為細致，有制價、業務、會計和出納的職掌區分。在錢莊業、票號業和典當業中，則發展出十分嚴密的會計法式，其轉帳、匯劃、核估、結帳制度都很完善，且形成專用的營業術語。在山西票號業中，山西商人傅山以四柱法為基礎，創立了龍門帳，后在此基礎上又發展出“四腳帳”。整體上看，中國傳統簿記在官廳會計與民間會計兩個路徑上都有進步，但缺陷亦極為明顯。首先，中國傳統簿記仍以四柱法和三腳帳為基礎，單式簿記為主，在帳簿的組織、核算的科目、帳頁的結構等方面還不夠科學健全?。重在現金盈虧，不利查帳復核。其次，傳統簿記雖在基本記帳方式上有共同的法則，但卻各成體系，各商幫、各行業都發展出自己的專用術語及規則，更多的中小商號則自訂記帳格式，這不利于會計體系的統一發展。再次，傳統簿記是以經驗相傳，缺乏專門的會計學術支撐，在學術總結及發展方面進展緩慢。進入近代以后，資本主義工商業萌生發展，傳統中式簿記此時雖有變革，但程度顯然不夠，并不利于近代大型的工業企業、新式銀行等組織形式。在成本核算、內部監管及公開查賬方面，難以實現。西式簿記在學術上優勢明顯，“帳戶有系統之分類”、“帳簿有連貫之組織”、“賬簿有一定之格式”、“帳簿有一定之準繩與共守之規則”，重借貸平衡，便查核對賬?。相較中國傳統簿記，西式借貸簿記經過歐美各國三百余年的完善發展，已經發展出系統的會計帳法及完善的會計規則。挾西學東漸之浪潮而來，隱然處于學術上及職業上的高點位置。

西方復式簿記在中國的傳播，以職業應用、海外引介及本土教育三途為主。職業應用主要系指中國企業仿效在華西企建立會計制度。在中國創辦銀行、鐵路、郵政的過程中，西式簿記應用較多。鐵路因多用外國借款，其會計之權多操持于外人之手。如京奉、滬寧、廣九鐵路等，均受英人控制，其會計制度亦采英國習用之復式簿記。平漢路由法人控制，故采法國會計規則。在郵政方面，大清郵政局由總稅務司赫德兼任總郵政司，其會計制度亦采英式。在銀行方面，晚清創辦的中國通商銀行和大清銀行均引入了西式簿記法則，中國銀行的改革直接以西式簿記為藍本。海外譯介既有民間途徑，也有政府途徑，其主體是留日或歐美的留學生。這些留學生在海外習經濟科或會計科，對西方會計制度極為看重。歸國后，慮中國簿記之弊端，多大力倡導西式簿記。目前認為最早介紹借貸復式簿記者是晚清的留日學生蔡錫勇。蔡是福建人，青年時代留學日本，精英文、數學，后曾出使美國、日本。他認識到：“連環帳譜創自意大利國，歐美兩洲經商者，無不效之?！?連環帳譜正是西式借貸復式簿記，此時已為各國所普遍采用，他敏銳認識到這也是中國會計發展所難以避繞的方向。其書刊印后，惜流傳未廣，應用有限。政府改革官廳會計，也重視知識的引進與人才之培養。1911年1月19日，清廷考察憲政大臣李家駒還進呈《日本租稅制度考》及《會計制度考》。1912年，北京政府設立簿記講習所，聘請楊汝梅講授新式官廳簿記。謝霖亦開辦簿記培訓班，訓練新式會計人才。

專門化的職業訓練需要依托于學科化的高等教育實現。在傳統學術及教育體系中，所謂計學不被視為學問，多是師徒相授，經驗相傳，或者自學珠算，識字即可斷賬。潘序倫曾說：“傳統會計員，凡是懂得一些書算的人即可擔任，機關主管更動隨之去職。沒有專門學識和技能，自不能成為專門的職業。過去時代的會計員，和庶務員書記員并列，人人可以做得?！?言語之中并不認為中式記賬法為專門學問，而接受系統的西式簿記教育被認為是會計師專業能力的基礎。

在學院派的會計教育中，傳統中式簿記多被排除在外。近代早期的職業會計師，或留學西方，或在國內受教，專業訓練之中均屬西式簿記內容。光緒二十八年仿日本設立高等學堂章程，課程設計中有“理財學”。后又將簿記學列為商科之內，但并沒有設立會計?？啤Ｔ趶U除科舉制度后，赴國外留學習經濟及法政者眾多，其中亦有少數學習會計。謝霖即是在日本習會計。到1913年北京政府教育部公布的大學規程之中，商科中的簿記及會計學課程有所增加，如商業簿記學、銀行簿記學、會計學等?。到1920年前后，一些大學開始在商學院下設立會計學系。如復旦大學在1917年建立了商學院，后設立了會計學系，系統講授會計課程。同時在銀行金融系、工商管理系等專業中，也開設會計課程。公立大學中如南開大學、暨南大學，私立大學如光華大學、大夏大學、滬江大學、東吳大學、武昌中華大學等，也陸續開設了會計系?。有些大學則是在經濟科下設立會計系，如清華大學、武漢大學。課程之中，難覓研討中式簿記的蹤跡。以學歷而論，在早期的會計師中，如謝霖、徐永祚、潘序倫等多是就讀于美、日等國。至20世紀20年代以后，因國內大學之會計及商科教育發展起來，自國內畢業者漸多。如復旦大學會計學系、上海商科大學會計系、暨南大學會計系，均屬當時專業翹楚，人材倍出。據1932年的統計，上海會計師公會之會員中國內大學畢業者主要來自復旦大學會計系，約50余人，其余在清華大學、東南大學、東吳大學、暨南大學、武昌商科等學校畢業者，約63人。還有的來自美國西北大學、哈佛大學及一般州立大學者，有畢業于英國劍橋大學者，有畢業于日本慶應大學理財科、東京商科大學、明治大學者。其中碩士學歷者有10余人，博士約8人?。能否掌握借貸復式簿記法，是衡量職業會計師專業能力的重要標準，而是否接受正規大學之會計專科教育，是獲得專業能力的保障。

值得注意的是，早期的職業會計師對傳統中式簿記幾乎持完全否定態度，但到后來卻有部分會計師重視發掘傳統簿記中的合理成分，倡導改良的會計學術路線。在20世紀二三十年代竭力提倡改良中式簿記的徐永祚頗具典型性。徐永祚曾自述，初“以為中國帳簿，顛倒紊亂，支離破碎，毫無研究之價值”，主張放棄中式簿記。民國十五六年間，徐氏嘗調查中國簿記及帳法，“對中國簿記之觀念，為之一變，承認其尚有秩序的組織與一貫的帳法，較之單式簿記，確為進步?！蓖瑫r且感覺其通用之廣、歷史之深，“以為決難完全廢棄，但其缺點甚多，非加以改良不可”。因此，乃專注于改良簿記之設計?。在1918年至1921年間，他任上海銀行公會所辦《銀行周報》總編輯時，曾在周報專辟研究專欄，討論改良之事。1921年，他領取會計師執照，創辦了著名的“徐永祚會計師事務所”，主要從事企業注冊、稅務代辦、帳目核查及賬法設計等業務。以潘序倫等為代表的一批會計師則一直堅持改革路線，主張廢除中式簿記，完全引進西式簿記。徐永祚等多被稱為“改良派”，潘序倫等多被稱為“改革派”。這顯示出，中國會計學術的發展已經出現分野?。

“改良”與“改革”之爭，顯示此時中國會計學術已經處于由引進到本土化的重要階段。在晚清及民初，主要是西方簿記知識的引進階段，此時新式會計人士多重視西式簿記的優勢，而否定中式簿記的學術性及應用性。嚴格來說，新式會計人士所受的專業教育，包括留學海外者，只知新學而不知舊學，雖然否定中式簿記，但并不是真正了解中式簿記。后早期職業會計師在執業過程之中，逐步加深對中式簿記的認知，遂發現其中也存有合理之處。徐永祚的經歷正說明此點。這其中，涉及到更深層次的學術建構與市場空間的關系問題。西式簿記在學術上具有明顯優勢，但市場應用方面，卻只有少數行業和企業采用；中式簿記落后于時代，但中國廣大中小商家甚至一些大的企業仍然采用。會計師的專業學識，須與市場實情相配方能拓展職業市場。會計師如能知西學，也知中學，可以更好的左右逢源。

當時的實情是，很多企業愿意改革會計，卻有種種顧慮。1922年9月15日農商部訓令商會：“公司帳簿組織及其記載之方法與公司業務之成敗關系至鉅，新式簿記記載精密明了，計算確切迅捷，既便登記，復易檢查，用于大規模之營業，最為合宜?！本壌?，農商部“仰該商會勸導各公司，速行采用新式簿記，使昭確實而利進行?！?上海總商會在接部令后，一面表示響應，但也表示在會計人才及賬簿成本，采用新式簿記尚存困難。市場的分化影響到會計改革方案的選擇。就西式簿記而言，各行業的會計方案成熟，可以選擇采用；就中式簿記而言，須予以改良方才能符合現代會計準則，并沒有現在會計方案可供采用。面對此境，以徐永祚為代表的部分會計師認識到傳統中式簿記中存有合理之處，尋求以改良中式簿記來開拓職業空間；以潘序倫等為代表的部分會計師繼續堅持引進與豐富西式簿記，拓展西式簿記的營業市場。從本質上說，改良中式與西式簿記均屬于新式會計之列，會計方案不同，改革成本亦不同。因此，學術上的改良與改革之爭是與執業市場區分相對應的。可以說，從20世紀20年代起，職業會計師不再僅是西式簿記的被動接受者，而主動參與到會計知識的引進與本土化建設之中。

在改良派方面，徐永祚旗幟鮮明地打出改良中式簿記的大纛，使已經行將式微的中式簿記力量大振。其可貴之處在于，既接受借貸復式簿記之科學原則，用之改造中式簿記的弊端，揚長避短，既推進會計制度之進步，又適應廣大商家之應用實際。故一經提出，即受到響應，使會計界及工商界在學習引進西式簿記之同時，也反思中式簿記之優劣。徐永祚關于改良中式簿記的方案也漸趨成熟。1927年，中國經濟學社請其演講于上海市總商會，議題即為改良中國會計問題。同年，上海會計師公會應全國商會聯合會之囑，設改良簿記委員會，徐永祚被公推為委員。1928年，上海市農工商局也聘請徐氏為改良簿《記委員會委員》?。到1933年，徐永祚系統發表《改良中國會計問題》、《改良大綱十條》、《改良中式簿記概說》等論著，完整總結了改良中式簿記的會計準則、方案及具體改良辦法，將改良之法發展為標準、普遍的會計程序，使工商界的自主會計改革有案可依。徐永祚會計師事務所自創辦以來，業務不斷得到發展，到“四五年來，徐君為各大公司商號及團體厘訂改良中式簿記，試有成績者，據稱約有五十余家?！?截止1933年，“為商家改良會計者，不下三數百家”?。

西式簿記法方面，最重要的代表是潘序倫。他和立信事務所的一批會計師主張廢除中式簿記，全面采用西式簿記。面對徐永祚的改良主張，潘序倫、顧準、錢迺澂進行了批評回應。?潘氏認為改良中式并非全不可取，但“‘改良中式簿記’似只能認為改良簿記運動中之一種過渡辦法，而不可視為有學術上之價值，僅能視為小商號不得已之補救辦法，而不可作為普遍之宣傳。若宣傳逾分，則恐將使真正科學之簿記方法，反有妨礙推行之慮矣。”?潘氏的觀點是說，改良中式簿記在市場上雖有存在空間，在學術上卻僅為過渡之法。改革、改良路線的并行與分歧，實際上是會計知識建構與本土市場需求之間實際關系的反映。在學術上講，西式簿記成熟可效，但也存在改革成本的阻礙。中式簿記應用普遍，卻缺乏改革方案。在此種情況下，改革派著重于引進完善西式簿記體系，改良派著重于精研中式簿記，擬訂改良方案。兩方的學術研究都緊密結合到會計師的市場執業，在競爭之中兩方都得到了明顯的發展。無論是改革派和改良派，均是近代中國會計學術進步之重要主體。

就會計學術的中西關系而論，擅長西學，固為會計師之執業根基，但在此基礎上，如能更通中式簿記，則可更為全面。走全盤西化之路，可以完全移植；走本土改良之路，則須中西會通要求反而更高。就學術和市場的關系而論，改革與改良方案均屬新學，分別適應不同商家的會計革新的需求，在拓展職業空間的同時亦促進了整體社會會計制度的進步。

三、職業制度：會計師群體初興與職場規范

晚清民初的職業化進程中，職業制度既是新興職業發展的重要成果，也是職業進一步拓展的起點。此處職業制度系指國家或行業組織通過法律或業規對從業者之資格能力、執業范圍及執業規范方面的規定和約束。通常來說，職業因應市場需求而興，專業能力市場競爭以定優劣，不需要國家干預。但在現代職業分化過程中，許多特定職業在專業能力、從業資格、從業范圍、職業信譽方面有較為特殊的要求，需要國家予以制度規范和業務監督。在自由職業之中，會計師、律師、醫師、教師、記者等，均須專業學識方才能勝任，從業者亦須遵守較為嚴格的職業規范。

以會計師職業制度而論，大致由三個部分組成：其一為政府所頒發之會計師法規，系以公權力強制推行的成文法，全面規定了會計師的認證及執業規則。其二為會計師公會所定之執業規則。會計師公會為會計師的行業自治組織，既代表會計師之群體利益，也承擔行業監管的職責。其三為會計師群體之自我規范，主要是指會計師對本行業職業倫理及職業屬性的認知。雖然不是成文法規，但代表著會計師群體職業理念的發展程度，對于執業行為也有著潛移默化的規范作用。

在國家制定的會計師法規方面，由謝霖起草、北京政府頒布的1918年《會計師暫行章程》是職業會計師制度建立的標志。這部法規系仿效日本而訂，雖然較為簡陋，但對會計師之資格及業務范圍都進行了法律規范。在全社會不知會計師為何物的情況下，章程的頒布確立了會計師的法律地位，也明確了會計師的認證程序及業務范圍。正是在這部法規指引下，一批早期會計師獲得執業資格，會計師群體也漸漸獲得發展。1925年，北京政府對《會計師暫行條例》進行了修訂。1927年南京國民政府成立后，繼續對會計師制度進行完善。1927年8月，財政部頒布了《會計師注冊章程》，1929年又頒布了《會計師章程》，對會計師的資格及業務功能進行詳細規定。1930年，國民政府頒布《會計師條例》，又頒布了《會計師條例施行細則》、《會計師審查規則》、《會計師審查委員會規則》、《呈請初發會計師證書辦法》等一系列配套法規，從而形成了會計師的職業制度法規體系?。正是這些法規構成了會計師發展的法律空間。大體上講，北京政府時期的會計師法規仍較為粗略，到南京國民政府時期對資格審查和執業監督方面更加強化。

會計師職業制度的首要內容即在資格認定，即何種標準方可獲得會計師認證、執行會計師業務。會計師資格側重于專業能力的限定，在初期較為嚴格。在北京政府1918年9月頒布的《會計師暫行章程》中規定：凡中國人民年滿30以上、大學經濟學科畢業主修會計的，或曾在資本50萬元的銀行或公司任主要會計人員5年以上的，經農商部批準，即頒給會計師證書，準其開業。?會計師之資格以政府認證為主，在具備學歷及經驗要求的情況下，將證明文件及申請交由農商部核準后發予證書。獲證后必須登錄農商部會計師總名簿，方可開始營業。因入職資格過高，在謝霖領取第一號執照后，當年領照者僅十數人而已。近代的著名會計師潘序倫曾述其領取證書的情形，“九月農商部頒布會計師暫行章程十一條，鄙人復為文以商榷之，均載《銀行周報》。此項章程，雖規定不免簡略，而對于資格之限制尚嚴，故至十年七月，鄙人領到會計師證書時，先后僅有十五人”。至1923年5月，修正會計師暫行章程，將資格放寬，“于是呈請為會計師者乃日多?！?924年前后，全國會計師約在百余人?。

到1925年，《會計師暫行條例》再經修訂。條例規定：凡中華民國人民年滿30歲以上，具以下3項資格之一者得呈請為會計師：（1）在國內外大學或專門學校之商科或經濟科，以會計學為主要課程之一，肄業3年以上，得有畢業文憑，并具有相當經驗者；（2）原在本國或外國大學商科或商業專門學校3年以上畢業，得有文憑者；（3）在資本50萬元以上之銀行或公司充任會計主要職員繼續5年以上者?。學科范圍有所擴大，呈請為會計師者日多。上海的會計師報農商部批準于當年3月成立了公會，會員共23人。據潘序倫的統計，在北京政府時期領得會計師執照者合計約有284人。至南京國民政府時期的1933年截止，領得證書者有962人?。

會計師的法定業務范圍亦在職業制度中予以規定。暫行章程規定，會計師可辦理會計的組織、查核、整理、證明、鑒定、和解等事務。（51）其中，最符合會計師民間審計職責的是證明與查賬類業務。但以實際執業情形，多以代辦注冊類為多，審計類尚少，說明社會接受程度仍然有限。潘序倫在20世紀30年代初曾回憶說：“在過去五六年中，會計師業務，確已引起各界注意，且已得一部分頭腦較新之工商企業家之信任，進步不可謂不速也”，但就整個會計師群體而言，業務發展卻不甚理想，“各處之執行會計師職務者，大都以此為副業，而另兼正式任務。其在平津漢粵等處，則專于此業不兼他職者，仍極少見。至于上海一隅，公會會員雖多，絕對以此為專業者，至于今日，仍只二三十人耳?！迸c律師、醫師相較，“其社會需要之普遍，尚不可相提并論。”（52）不過，會計師公會不斷呈請政府在新頒布之民商事法規中擴展會計師業務，如上海會計師公會呈請修改公司法。因此，會計師的法定業務在不斷擴展。在1930年1月國民政府公布的《會計師條例》中，規定：“會計師受公務機關之命令，或當事人之委托，辦理關于會計之組織、管理、稽核、調查、清算、證明及鑒定各項事務。會計師得充任檢查員、清算人、破產管理人、遺囑執行人及其他信托人。會計師得代辦登記納稅事務，并得代撰關于會計及商事各種文件?！保?3）

在職業制度之中，關于職業倫理方面的限定極為關鍵。會計師系為證實財務信用而設，須處于第三者的獨立地位。要達到這一目的，不僅需要會計師的職業自覺，更需要有嚴格的制度監管。在會計師暫行章程之中，有相應條款予以規定。第八條規定，會計師對于查核帳目事項，非經委托者之許可不得宣布。第九條規定，會計師于有關本人或其親屬利害關系事項，不得執會計師業務。第十條規定，會計師如有不正當行為，其他對于委托人違背或廢弛第六條第八條職務上之義務或違背第九條之規定者，由農商部撤銷會計師證書或停止其業務。（54）此數項規定，是為保障會計師執業之時不因個人私利影響獨立地位。關于執業行為的監管，也有相關設計。會計師要求加入公會后方可執業。如有不軌行為，公會即可予以調查，并提請政府主管部門予以懲戒。在實際執業過程之中，監管是最為艱難的環節，但政府聯合公會的監管方法對維護職業信譽有著舉足輕重的作用。

會計師公會是在早期職業會計師的竭力推動之下方建立起來的。就新興會計師而言，以會計師屬新興行業，社會未能了解，個體力量有限，因而希望能夠團體，增強共識，謀求發展。上海早期的會計師經常聯合舉行聚餐會，討論行業發展問題。到1925年2月，聯合成立了中國第一個會計師職業團體——中華民國會計師公會（The institute of chartered accountants of china）。1926年，中華民國會計師公會更名為上海會計師公會。在公會初立之時，并非是會計師之數量已達到相當的規模，而是為會計師制度之健全及長久發展而計。上海會計師公會在其會刊發刊詞中曰：“凡從事會計師者，有不可忽視者三，一曰學識，二曰經驗，三曰道德。學識經驗，例由國家法律為之明文規定，于會計師法律之外能無同業公會以為切磋琢磨之所。法規以植其綱，公會以詳其目。必也綱舉張，交相為用，而后可以收推行盡利之效?！彼^“法規以植其綱，公會以詳其目”，是說會計師之發展須以國家法規為據，但公會作為會計師的團體組織，于會計師之學識培養、道德監管等也具有重要功用（55）。1926年8月和10月，京津、武漢又先后成立了會計師公會。此外，浙江省會計師公會、九江會計師公會、南京會計師公會、山東會計師公會都是在南京國民政府時期方才成立。就全國范圍看，會計師公會一直局限于一些經濟較為發達的中心城市。

在會計師的職業理念之中，專業與誠信是核心。專業是強調其會計學術基礎及執業能力，在這方面前文已有論述。會計師自比于律師、醫師，而竭力與傳統帳房及一般會計人員相區分，正強調專業能力可勝任復雜之會計設計及財務監督事務。在誠信方面，民國初年職業會計師對此論及較少，但至20世紀20年代，會計師對此認識明顯深入，一些代表性的會計師對于職業倫理的積極方面均有討論。近代著名會計師潘序倫將會計師的基本素質歸納為三大要素：學識、經驗和道德，而在三者之間，“學識經驗及才能，在會計師執行事務之時，固無一項可缺，然根本上究不若道德之重要。”（56）而道德的具體內容又是什么呢？潘序倫分別歸納會計師“積極方面之職業道德”和“消極方面之職業道德”。在積極方面，“一曰公正，二曰誠信，三曰廉潔，四曰勤奮”（57）。潘序倫解釋說，“因商界環境，千變萬化，利誘威脅，無所不極，會計師茍無強固之道德觀念，則在在可以代人舞弊，為己舞弊，然會計師之職業，實為商界保障信用而設，茍有不道德行為，而自喪信用，則此項職業，即失其根本存在之理由”，視職業道德為會計師的生存之本，而職業道德的主要表現就在于要講信用。”（58）整體說來，到20世紀30年代之后，會計師對職業倫理問題的論述更加深入，尤其對于會計師在查賬之中所應遵循之資格與規范有較多討論（59）。

在會計師職業制度中，國家制定的成文法、公會制定的習慣法及集體認知的職業理念其實是相輔相成的。北京政府頒發的暫行章程打開職業發展的制度之門，同時對入職資格、業務范圍及職業守則予以規定，也是構建職業信譽的重要條件。公會則主要著重于執業實踐的層面上，維護行業的整體利益，規范會員的執業行為。公會制度使會計師群體的集體理性得到契約化的組織支持。早期一些杰出會計師對于職業倫理的論述有利于建立職業的基本規范和社會公信。在會計師的執業中，只有真正將制度的規范與實踐的理念結合起來，才可能真正達到獨立誠信審計的目的。遺憾的是，職業制度雖在不斷走向健全，但會計師在執業過程中的違規情況并不鮮見。如會計師的兼職問題，原本禁止會計師兼職系為保障其獨立地位，但因多數會計師本業業務量不足，不得不兼職以求生存，導致此項條款不得不一再放寬。

值得注意的是，在職業制度的建立過程之中，早期的職業會計師雖然群體規模不大，但卻具有相當的自覺性和主動性。不論是在國家制定法規還是公會建立的過程之中，都是會計師自身主動參與，或向政府建言，或自組公會，從法規制定，到自我監管，都體現出會計師群體的職業理念漸趨成熟，職業自為較為主動。

職業制度構建起職業發展的法律地位和市場空間，但實際的發展程度，既與社會經濟水平相關，還有賴于會計師自身的努力。近代職業會計師群體的發展，以上海、北京、天津、廣州、漢口等地為較為出色，大多城市，會計師業務尚未開展。正如潘序倫所言：“至其大概可得言者，則會計師事務之發生，僅僅限于國內少數之通都大邑，至于內地，則如鳳毛麟角，寥若晨星，或僅有，或絕無?！币缘赜蛟u，“只有上海一埠，會計師事來，可謂已由幼稚而入青年時代。至平津漢粵，則此業仍屬幼稚，尚鮮發展。其余各處，則更甫在萌芽，尚不足以稱為專業。”（60）雖然發展并不均衡，但一些杰出會計師及事務所仍然代表了近代中國會計師職業的發展水準。上海在20世紀20年代后期發展出一些在全國知名的會計師及事務所，通常所稱近代中國的四大會計師事務所，正則會計師事務所、立信會計師事務所、徐永祚會計師事務所、公信會計師事務所。四大事務所在會計執業、人才培養、職業發展等方面均有極大貢獻。（61）除這四大會計師事務所外，如汪海帆會計師事務所、正誼會計師事務所等亦顯名于世。

四、結語：“職業化”進程中的會計師群體

在晚清民初的社會轉型中，職業分化是極其明顯的社會現象，且是社會階層分化的重要推力。傳統職業的續變或亡蛻，新興職業的萌生和發展，都各有極其復雜的社會經濟和制度因素。以自由職業而論，近年的研究顯示其職群的興起有較共同的時代因素，但分行業細加追索，其深層的市場、知識與制度因素相互聯接，對職群的萌發具有關鍵意義。

職業會計師制度的正式建立和職群初步成形雖在北京政府時期，但在晚清時期這一職業的市場、知識和制度基礎就已在逐步構建。在市場方面，晚清以來的社會化生產對財務管理提出更高要求，公司的資本社會化亦須獨立之財務信用證明，由此導致傳統記賬與獨立審計職能的區分。會計師之設，正是因應此項潛在需求，工商界也認識到改革會計之重要性。雖然及至民國初年，財務審計的觀念仍未被社會所接受，諸多會計師仍然處于“憂衣憂食”的階段，但大多仍堅信其職業具有堅實之市場基礎，對職業前途抱有樂觀的態度。在知識方面，傳統計學處于既有學術系統之外，稱為經驗更為恰當，還沒有達到學科化的程度。在此情形下，西方簿記知識的引進及學院式會計教育的推進，使職業會計師獲得以西式簿記為基礎的專業學術能力。對會計師來說，專業知識能力是其市場競爭力的直接體現，市場分化與影響到會計學術的發展取向。全采西式簿記與改良中式簿記兩條道路，均有社會接受空間，但在20世紀20年代以前，會計師對于中式簿記多采否定態度。后因執業關系，認識到中式簿記的現有市場應用廣泛，其中也含有合理之處，故部分會計師轉而倡導改良中式簿記，并根據西式簿記原則設計了改良方案。這說明，會計學術在由引進到本土化的過程之中，受到市場因素的直接影響。在職業制度方面，早期的會計先進人士直接推動政府頒發會計師暫行章程，據此對會計師的入職資格、業務范圍及職業守則進行規范。章程為會計師職業的發展揭開序幕。在國家制定法規之外，會計師公會也在促進職業制度建設方面居有舉足輕重的地位。會計師群體之職業理念也在此后逐步趨于成熟，誠信、獨立的職業倫理受到重視。不過，在實踐之中，會計師為謀生計，違規之事并不鮮見。

可以說，在職業化進程中，晚清以來之市場轉型及經濟組織變革是會計師存在之根基，知識為專業能力體現，制度為保障職業信譽。這三者既是相輔相成的，又是相互制約的。改良簿記或西式簿記市場應用方面的境況，直接影響著企業對會計師專業能力的要求。會計師主動應變，適應不同層次商家的會計需求。職業制度系國家主導建立，在運行及監管方面，卻極為依賴會計師群體的自治組織。職業理念如何，也是衡量職業化程度的重要標志。在此方面，獨立、誠信的職業倫理價值受到認同。因此，在民國初年，會計師群體在人數及地域分布方面都難稱大觀，但在市場、知識和制度方面卻漸趨成熟。

職業化的本土色彩亦極明顯。無論是在早期市場，還是簿記引介，還是制度學習方面，中國都綜合借鑒了歐美及日本的會計師發展經驗。但職業化的過程絕不是完全模仿的過程，本土的市場特點，對會計知識及職業制度都產生重要影響，并直接影響到會計師群體的發展程度。近代中國社會經濟發展水平尚處較低水準，公司管理的規范程度及社會對會計師的認知水平都還有限。因此，雖然社會上認識到改革的重要性，但不得不考慮到成本。改良中式簿記在工商界受到歡迎，說明傳統中國計學還有合理之處，改良簿記也有生存的空間。

在討論中亦可發現，在職業初創時期，早期的職業會計師并非只是被動等待社會的聘用，而是主動地參與到事業發展之中。職業制度雖為國家所頒定，但系新式會計人員首倡其事。在市場方面，會計師初期市場狹窄，社會不解，但從業者根據國外之發展經驗及中國實際，都對職業未來抱有信心。既參與政府的財經稅法政策制定過程，爭取會計師的法律地位及市場空間，又在公會的領導之下，追求學術及職業的進步。在會計學術方面，職業會計師竭力將學術與市場相結合，既引進西方簿，記知識，也促進會計學術的中西結合，擬訂并完善改良中式簿記方案?？梢哉f，效法西方而興起的會計師在適應本土市場的同時，也在為自己創造職業發展的空間。雖然在整體上，晚清民初之時的會計師發展尚不平衡，但一些杰出的會計師及事務所仍體現了這一新興職群的專業能力與職業理念。會計師在拓展職場的同時，也在推動著財務管理、社會信用及財政民主的進步。

注釋

①徐小群在對1912－1927年間上海的自由職業團體的研究中，對自由職業者與職業化問題有所討論，他認為自由職業團體是以職業化作為目標的，職業化的要義在于建立職業標準、獲得職業地位。不過，徐重點分析的是職業團體的公共性活動，并將職業化定義為民國時期國家與社會相互作用的組成部分。至在行業意義上的職業化，則較少關注。參見徐小群：《民國時期的國家與社會——自由職業團體在上海的興起（1912－1927）》，北京：新星出版社，2007年，第9－13頁。

②本文所言職業會計師即近代依會計師法規經認證或考試取得執業資格的注冊會計師。按1925年上海會計師公會的譯名，即為the Institute of Chartered Accountants of Shanghai，顯是看重公共與注冊的概念.當時因譯名問題，還引起英國公使與中國外交部的交涉，上海會計師公會解釋了“Chartered Accountants”一詞的含義。關于譯名問題，參見徐小群：《民國時期的國家與社會——自由職業團體在上海的興起（1912－1927）》，第220－221頁。

③學界關于自由職業者群體的研究請參見朱英：《近代中國自由職業者群體研究的幾個問題——側重于律師、醫師、會計師的論述》，《華中師范大學學報》2007年第4期；尹倩：《中國近代自由職業群體研究述評》，《近代史研究》2007年第6期。

④會計師研究較早具有代表性的有秦孝儀編的《中華民國會計發展史》（臺北：近代中國出版社，1983年）、郭道揚的《中國會計史稿》（北京：中國財政經濟出版社，1988年）及趙友良的《近代會計審計史》（上海：上海財經大學出版社，1996年）等著作。近年關于會計師公會、會計思想、會計知識的研究取得不少成果，代表性的有朱英、魏文享：《民國時期的自由職業者與社會變遷》，北京：北京大學出版社，2009年；杜恂誠：《近代中國鑒證類中介業研究：上海的注冊會計師》，上海：上海財經大學出版社，2008年；林美莉：《西方會計知識在中國的推介——以改良中式簿記為例》，中央研究院近代史研究所主辦“近代中國的知識建構，1600－1949”國際學術討論會，2004年11月，《專業與政治：上海會計師公會與國民政府的互動（1927～1931）》，復旦大學歷史系主辦的“上海金融中心的歷史變遷”學術討論會，2004年6月；宋麗智：《民國會計思想研究》，武漢：武漢大學出版社，2009年；汪一凡：《改良現代會計方案：科學化的探索》（北京：中國財政經濟出版社，2009年）。總的說來，基于會計史層面的考察較多，基于社會經濟史視角的討論仍然有些不足。筆者曾以上海會計師公會為中心，探討會計師群體的興起問題，本文在職業團體的基礎上加以拓展，以期對此問題作一完整論述。原文已論之處，本文從簡。參見魏文享：《近代上海職業會計師群體的興起——以上海會計師公會為中心》，《江蘇社會科學》2006年第4期。

⑤徐永祚：《中國會計師事業》，《會計雜志》第2卷第1期，1933年7月。

⑥《上海中華民國會計師公會年報》，1926年第1期，第113頁。

⑦⑨徐永祚：《會計師制度之調查及研究》，徐永祚會計師事務所1923年11月印行，第1～3頁。

⑧《謝霖會計師》，《公信會計月刊》第2卷第4期，1939年10月。

⑩徐永祚：《會計師之經濟的價值》，《工商新聞百期匯刊》1925年第1期。

?徐永祚：《吾國工商業有利用會計師之必要》，《工商新聞百期匯刊》1925年第1期。

?潘序倫：《中國會計師業的過去與今后》，《會計期刊》第2號，復旦大學會計系刊行。

?禹澤洪：《我對于會計專科學校之感想》，《會計月刊》第3期，第14頁。

?關于會計師與公司制度之關系，筆者已撰《“昭股東之信仰”：近代職業會計師與公司制度》（《華中師范大學學報》2007年第4期）進行論述，此處略言。

?? ??? ???郭道揚：《中國會計史稿》（下冊），北京：中國財政經濟出版社，1988年，第334頁，第335頁，第418頁，第420頁，第383－385頁，第113頁，第618頁，第621頁。

?謝霖：《新式會計方法在中國之過去與未來》，《會計雜志》第3卷第2期。

?《考察憲政大臣李家駒奏考察日本財政編譯成書折》，故宮博物院編：《清宣統中日交涉史料》卷32，1933年排印本。

?中國會計學會會計史料編寫組：《中國會計史料選編》（中華民國時期第1冊），南京：江蘇古籍出版社，1988年，第24～30頁。

?上海檔案館藏上海會計師公會檔案：S447－2－260，《上海會計師開業統計》，第20～64頁。

?王澹如：《論我國會計師事業不發達之原因》，《銀行周報》1928年第29期。

?參見魏文享：《“昭股東之信仰”：近代職業會計師與公司制度》，《華中師范大學學報》2007年第4期。

?上海會計師公會編：《中華民國會計師年刊》，《葉會員大年提議請愿擴大會計師職務案》，1926年4月刊行。

?徐小群對這一問題進行過討論，參見《民國時期的國家與社會——自由職業團體在上海的興起》，第219－223頁。

?三腳帳有的認為是產生于清末民初，有的認為是出現于清代中葉，有的持明代說。見郭道揚：《中國會計史稿》（下冊），第111頁。

?《清會典》卷19《戶部》，上海：商務印書館，1936年，第302頁。

?中國傳統簿記中是否存在單式還是復式記賬法，在會計學界存在不同意見。郭道揚先生認為，四腳賬是具有復式簿記特征的。不過，此種復式與西式簿記借貸復式仍有區分，且缺乏統一標準的記賬方法，阻礙到中式簿記在近代的應用。參見郭道揚：《中國會計史稿》（下冊），第309頁。

?徐永祚：《改良中式簿記概說》，上海：徐永祚會計師事務所，1933年12月，第2頁。

?（清）蔡錫勇：《連環帳譜》，“連環帳凡例”，上海：立信會計師事務所，2009年重印本。

?潘序倫：《我國新興的會計職業（1940年10月20日在重慶大學商學院演講稿）》，《立信會計月報》創刊號（1941年1月）。

?上海檔案館藏上海會計師公會檔案：S447－2－264，《1932年統計會計師之學歷》，1932年。

?徐永祚：《改良中式商業簿記方案》，《會計雜志》第2卷第1號，1934年1月。

?徐永祚在20世紀20年代始倡導改良中式簿記，到30年代初方案逐步成熟，真正與改革派發生論爭是在1933年前后。

?《致各業為部令改用簿記請妥議酌辦通緘》，《總商會月報》第2卷第10號，1922年10月。

?趙友良：《中國近代會計審計史》，上海：上海財經大學出版社，1996年，第242頁。

?《徐永祚改良中式簿記》，《會計雜志》第3卷第1期，1934年1月，第141頁。

?徐永祚：《改革中國會計問題》，《會計雜志》第1卷第1期。

?關于論爭請參見魏文享：《專業群體與知識轉型：1930年代關于改良中式簿記的論爭》，華中師范大學中國近代史所編《近代史學刊》第8輯，2011年。

?潘序倫：《為討論“改良中式簿記”致徐永祚君書》，《立信會計季刊》第2卷第4期。

?《會計師條例施行細則》，《會計雜志》第1卷第1期，1930年1月，第135頁；《會計師審查規則》，《會計雜志》第1卷第1期，1930年1月，第136頁；《會計師審查委員會規則》，《會計雜志》第1卷第1期，1930年1月，第138頁；《呈請補發會計師證書辦法》，《會計雜志》第1卷第1期，1930年1月，第139頁。

?（51）《會計師暫行章程》，農商部1918年9月頒布。

?潘序倫：《中國會計師事業》，《會計雜志》第2卷第1期，1933年，第145頁。

?徐永祚：《英美會計師事業》，上海：徐永柞會計師事務所，1925年，第292頁。

?（52）（60）潘序倫：《中國之會計師職業》，《會計季刊》第2卷第1、2合期，1933年。

（53）《會計師條例》，《會計雜志》第1卷第1期，1930年1月，第129頁。

（54）中華民國會計師公會編：《中華民國會計師公會年報》，1926年第1期，第113頁。

（55）中華民國會計師公會編：《中華民國會計師公會年報》，1926年4月刊行，發刊詞。

（56）（58）潘序倫：《會計師業概況》，上海：中華職業教育社，1928年，第16－17頁，第17－20頁。

（57）潘序倫：《中國之會計師職業》，《會計季刊》，1933年第2期。

（59）會計師關于職業制度及職業倫理方面之討論，請參見魏文享編：《民國時期之專業會計師論會計師事業》（資料匯編），武漢：湖北人民出版社，2011年。筆者擬另撰文專項討論。

（61）蔡元來主編：《上海審計志》，上海：上海社會科學院出版社，1994年。

2011－10－11

教育部新世紀人才支持計劃資助項目“南京國民政府時期的民眾組訓與社會控制”（NCET－10－0429）；教育部人文社會科學重點研究基地重大項目“近代工商同業公會與行業市場秩序”（10JJD770025）

責任編輯 梅莉