防范跨國公司濫用稅收協定避稅的國際經驗與借鑒

趙福東

（中南民族大學 法學院，湖北 武漢 430074）

1 跨國公司濫用稅收協定對稅收的挑戰

國際稅收協定的產生已經有一個半世紀的歷史，它是適應國際經濟技術合作與交流需要的產物，經歷了一個從單項到綜合，從雙邊到多邊，從隨機性到模式化逐步演進的一個過程。濫用國際稅收協定指非稅收協定締約國的居民通過在稅收協定締約國設立中介公司的做法獲取其本不應享有的該稅收協定中的稅收優惠。它是主體變相轉移的一種特殊避稅方式，一般是跨國納稅人設法獲得或利用中介體的居民身份，“主動”靠上某國的居民管轄權來享受稅收協定待遇，從而減輕在另一非居住國中的有限納稅義務，這是對地域稅收管轄權的規避行為。從而亦使第三國從中受益,違背了稅收協定的互惠原則,也導致了有關締約國稅收利益的損失。

2 應對濫用稅收協定的國際經驗

（1）美國。從1977年以來，美國在處理向國外匯出來自本國的利息、特許權使用費和股息時，所有稅收協定都采用了“收益所有人”原則。因而，假如在受益人和支付人之間還存在著中間人，那么具有消極投資特征的所得將不能按協定享受低稅待遇；當中間人和受益人同為締約國居民時，情況則例外。1977年《經合組織范本》第十條規定，對于支付給外國控股公司的股息，不應降低預提稅稅率。在《美國國稅收協定范本》中，對其作了發展。該范本第16條規定，符合下列條件之一的公司，方可享受稅收協定所規定的優惠待遇：第一、公司的股本(或是位于締約國的母公司的股本)必須在締約國認可的證券交易所公開交易。第二、公司控制者是美國居民，而不是締約國以外的居民。第三、公司并未將獲得的協定保護作為其主要目標。目前，美國對于稅收協定的政策是，將稅收協定的保護范圍限于合法者。

（2）加拿大。加拿大的《所得稅法》沒有制定反濫用稅收協定的措施，除規定對違反獨立核算原則的不合理支付作調整外，加拿大先前所簽訂的國際稅收協定也不包括反濫用稅收協定的條款。1971年以后加拿大所簽訂的稅收協定都有反濫用條款，此款類似于《經合組織范本》第11(b)條，它規定：除對支付給非居民的利息征收預提稅外，加拿大可根據“資本弱化規則”，限制公司實體就其對非居民所支付的“額外”利息當作稅收扣除。為減少濫用稅收協定，1971年以后加拿大所簽訂的許多協定還規定，用低稅率征收預提稅僅適用于以下情況：股息或利息的收款人應是相應的股東或債權人。對于加拿大居民在放棄居民身份前不需繳稅的資本利得和就業所得，當其放棄居民身份時，加拿大保留課稅的權利。

（3）日本。日本采用的反濫用稅收協定措施有：第一、采用預提稅退款制度。當地稅務局將要求預提代理人對支付給非居民的所有日本來源所得按法定20%的稅率預提稅收，而不論是否可以適用協定條款。有關想要獲得協定利益的非居民接受退款則必須填寫退款申報表，與該申報表配套的是獲得協定利益的國家的主管當局開出居住證明書。顯然，這種退款制度將大大有助于濫用稅收協定的行為。第二、加強國際合作，互換情報。通過與協定國簽訂有關稅收協定，日本稅務當局將收集的情報根據互惠的原則提供給協定對方國，同時要求協定對方國將有關納稅人情報提供給日本稅務當局，從而有利于雙方有效地控制濫用稅收協定行為的發生，防止逃稅避稅行為的產生。

3 我國反濫用稅收協定實踐的現狀

近十年，我國政府改變了以往對避稅行為放松的溫和態度，漸漸從各個方面規制國際避稅行為，尤其是濫用稅收協定避稅的行為，畢竟它是國際避稅中影響國家政治經濟最嚴重的一種方式。而且，隨著稅收雙軌制的取消，隨著我國稅收協定網絡的不斷擴大和跨境經濟交往的增加，外資很可能會改變直接投資避稅的方式，而轉向濫用稅收協定避稅等更加復雜的國際避稅方法。

首先，在國內稅法體制方面，積極修改不足之處，與國際制度接軌。例如剛剛通過的《中華人民共和國企業所得稅法》終于結束了我國特殊的稅收雙軌制，由原本稅制不平等造成了許多“假外資”而造成大量稅收流失并且破壞了我國稅收協定體系。稅法修改后我國稅率仍然在國際上屬于中等偏低水平，有利于市場競爭環境的發展，平等的競爭才可以更好促進國內市場的穩定和真實外資的引入。

其次，在國際協定方面，修改不適用的條款或與相關國家新訂稅收協定，完善我國對外稅收協定體系，加大國際反避稅合作的力度。2002年12月國家稅務總局發出的《國家稅務總局關于規范和加強國際稅務管理工作的通知》中第一條“稅收協定的執行”第一點就指出應當重視對濫用稅收協定的專項調查與處理。國家稅務總局《2007年全國稅收工作要點》第二十二條“加強國際(涉外)稅收管理”中也指出“加強稅收協定的執行，防止對稅收協定的濫用”。同時在稅收協定中，也引進了一些反濫用協定措施。

4 我國反濫用稅收協定的相關制度

在肯定我國反濫用協定方面成果的同時，也應當認識到，由于我國在這方面起步較晚，同時加入WTO又迫使我國急需融入國際經濟環境，所以，我國在應對濫用稅收協定現象方面還是存在很多不足。對此，我國有關稅務當局應當根據國際反濫用協定實踐的發展，借鑒美國等先進國家的實踐，結合本國的實際國情，在以下幾方面采取措施，完善我國此方面的反避稅制度。

（1）在國內稅制方面，引入有效的反濫用協定措施。雖然我國已經在相關文件中規定了對濫用稅收協定的規制，但多數還停留在政策文件和個別規范層面。因此，我國應當借鑒美國、加拿大等國的規定，在統一的稅法中規定詳細的反避稅條款和反濫用協定條款。

其中，反避稅條款是在總體上規制各種避稅行為的規定，也是進行反濫用協定規制的大前提。它應當規定我國對哪些具體的避稅行為進行規制、相關納稅主體的義務、規制的具體程序和權力機關等等。根據當今國際社會的實踐，一項有效的反避稅條款是進行國際反避稅行動的有利工具，它對反濫用稅收協定同時起到了指導作用。而在具有反避稅條款的前提下，反濫用協定條款則應當規定得更加具體、更有針對性。首先，應當確定稅收協定在法律上的效力，以有利于協定措施的實施；其次，運用“實質優于形式”原則以解釋并指導司法執法機構確定“濫用協定行為”；第三，它應當規定有關機關的權限和有關企業個人的權利義務，規定相關納稅人應當按照規定上交各種納稅材料，供有關機構進行審查；最后，還應當制定相關措施，對構成“濫用稅收協定”的行為進行相應的制裁和懲罰，以便補償其行為造成的損失，并對可能存在的避稅籌劃進行威懾。

此外，鑒于“避稅地”在濫用協定及其他避稅行為中的重要作用，一方面，我國應當完善國內法規對外資企業優惠措施的規定，梳理外資享受稅收優惠待遇的法律法規，避免跨國企業利用我國稅制優惠政策中的漏洞進行避稅規劃，而令我國成為“避稅地”；另一方面，對于來自某些著名的“避稅地”的居民投資，應當采取特別關注措施，避免其利用避稅地和我國的稅收協定進行避稅活動。

（2）在國際稅收協定方面，引入先進具體的反濫用協定條款。對已經簽訂但還沒有具體有效的反濫用條款的稅收協定，可以要求與締約國重新訂立或者進行修改，對此，可以借鑒中美稅收協定體系的規定，注意各個締約國情況的不同而采用具有針對性的措施。對于已經制定的反濫用條款，則應當在具體概念和具體方法上進一步確定和采用先進的反濫用協定措施。盡管我國稅收協定己有不少規制措施，但是，措施的實施辦法和實施標準等都應當具體化并且具備可操作性。此外，單純的某反濫用協定措施是無法進行有效規制的，只有針對不同情況采取不同措施，并綜合運用各種措施，才能更有效地對形形色色的國際避稅行為進行有力打擊。同時，國際稅收協定是不斷發展變化的，我國應當根據各種協定范本的修改和本國實際需要，適時地制訂或者修改對外稅收協定。

（3）在國際實踐方面，應當加強國際稅收合作。利用稅收協定進行避稅的行為具有時空上的跨國性和技術上的復雜性。為了采取公正有效的反濫用稅收協定措施，必須首先確定其避稅性質，然后才能采取行動。而前一行為需要大量真實有效的數據資料，后一行為則又往往牽涉到他國的利益。為了開展反避稅活動，必須獲得相關國家的支持，所以，主要的兩個稅收協定范本都在最后規定了“情報交換”條款。所以，我國也應當在協定中規定具體的情報交換措施，包括交換的相關內容范圍、相互義務等，在國內稅務相關部門內設立對外合作的機構和制度，提高情報收集效率和審查效率，利用已經加入的國際組織體系促進稅收情報交流，尤其是在地區層面上，積極帶動國際稅務合作機制的建設與發展。

[1]葛惟熹.國際稅收學(第四版)[M].北京：中國財政經濟出版社，2008.

[2]李志輝.國際稅收學[M].北京：科學出版社，2006.