作業成本法在制造型企業的應用研究

摘要：在日益激烈的市場競爭中，我國企業生產經營的復雜程度越來越高，產品、服務的多樣化也隨之增加，而傳統成本核算方法已無法滿足企業對成本信息精確性的要求。作業成本法能夠自動快捷方便地獲取企業內部生產、銷售、財務等集成的數據信息，這使得企業對提高精細化管理有了廣闊的發展空間。鑒于作業成本法近年來在理論研究和實際應用上受到愈來愈廣泛的關注，本文將作業成本法作為研究對象，探討其在制造型企業中的應用。

關鍵詞：作業成本法 傳統成本核算法 應用研究

一、作業成本法的概念及基本原理

作業成本法（Activity Based Costing）是一種比傳統成本核算方法更加精細和準確的成本核算方法，是西方國家于八十年代末開始研究、九十年代以來在先進制造企業首先應用起來的一種全新的企業管理理論和方法，在發達國家的企業中得到廣泛應用。作業成本法的分配基礎是多元的，不但強調如人工工時、機械工時、生產批量、產品的零部件數量等財務變量，也強調如工藝變更指令、調整準備次數、運輸距離等非財務變量。作業成本法認為，由于作業消耗了資源，產品消耗了作業，因此資源應該通過資源動因基準分配給作業，形成作業成本，而作業成本應通過作業動因分配給產品。成本動因是重要的量化基準，即作業動因是產品消耗作業的量化基準；資源動因是作業消耗資源的量化基準。作業成本法涉及兩個階段的成本費用分配過程：第一階段，把有關生產或服務的制造費用（資源）歸集到作業中心，形成作業成本；第二階段，通過作業動因把作業成本庫中歸集的成本分配到產品或服務（成本表的）中去，最終得到產品成本。

二、作業成本法與傳統成本法的區別

（1）成本核算對象不同。傳統產品成本核算對象是產品，作業成本的核算對象是作業；（2）成本計算程序不同。與傳統成本制度相比，作業成本制度要求首先要 確認費用單位從事了什么作業，計算每種作業所發生的成本。然后，以這種產品對作業的需求為基礎，將成本追蹤產品；（3）成本核算范圍不同。在傳統成本核算 制度下，成本的核算范圍是產品成本；在作業成本制度下，成本核算范圍有所拓寬，建立了三維成本模式：第一維是產品成本；第二維是作業成本；第三維是動因成本；（4）費用分配標準不同。在傳統成本核算制度下，是用數量動因將成本分配到產品里，間接費用或間接成本的分配標準是工時或機器臺時。

三、作業成本法在制造型企業項目中應用的必要性分析

（1）作業成本法有助于企業核心競爭力的提高。目前，我國制造企業面對激烈的市場競爭、原材料價格波動等影響，生存和發展的壓力不斷增大，降低成本成為制造企業最有效、也最便捷地實現競爭力提高的途徑。而作業成本法能夠準確放映核算信息，能夠對增值和非增值成本進行有效的區分，是一種有效的成本管理方法，對改善企業市場生產環境具有積極的作用；（2）傳統成本管理方法具有局限性。目前，我國制造企業中各項成本的構成比例已經發生了很大的變化，傳統的會計核算方法已經無法滿足這種變化的需求；而作業成本法按照多種成本的動因進行制造成本和費用的分配，即按照制造費用產生的驅動因素將各項費用分配到產品中，從而能夠保障各項成本信息的準群性，這是傳統的成本管理方法所無法達到的；（3）作業成本法能夠滿足不同生產方式的實施。現代企業的發展必須以消費者為中心，依據客戶需求制定生產計劃，滿足消費者多元需求。因此，靈活多樣的生產方式也逐漸變成企業日常生產管理的主要模式之一，而作業成本管理模式正好能夠為這種靈活多變的生產方式提供準確和及時的成本信息，有助于企業生產決策和多變生產方式的實施；（4）作業成本法有助于企業進行產品決策。一般地，產品都具有開發、生產、成熟、衰退的變化期，企業在產品生產的不同階段所獲得的效益也是不一樣的。因此，企業為了掌握獲取利益的最大生產階段，就必須對產品的生產成本具有敏銳的洞察力，根據產品盈利情況識別產品所處的階段。

四、制造型企業項目作業成本系統的構建

（一）確定資源范圍

一般地，資源是支撐作業成本的來源，也是企業各項價值的承載對象。因此，區分清楚成本核算的資源情況對作業成本管理的實施具有重要的促進作用，也是作業成本管理得以穩定實施的關鍵。在實際實踐中，應該對具體的生產項目或工程進行實地考察，以確定項目生產的材料耗費、人工、運輸、庫存以及相關的配套設施情況等。

（二）確定作業

作業是作業成本管理的核心，其是指組織為完成目標任務而進行的一系列單一任務的總稱。一般地，任何一項工作都是一項作業，包括材料運輸、員工登記以及內部工序交接等，也可以認為作業就是為完成總目標任務而進行的各種動作。作業的確定是進行作業成本管理的基礎，因此要應用科學的方法對作業進行分析，進行作業鑒別，詳細了解作業過程，明確重要作業與非重要作業，細分作業和合并作業，進而為建立作業成本庫做好響應的準備。

此外，在作業的確立過程中，要按照成本效益的原則，對作業的數量進行合理的控制。一般地，作業數量的增加會導致分配工作量的增加，也帶來作業和產品關系的復雜化，從而造成系統的監控運行成本也增加。因而，在對作業進行取舍時要充分意識到成本效益的作用。具體的作業確認過程如下：

一是對作業分析單位進行確定。由于不同的組織單位對外實施的活動不一樣，通過作業分析可以明確這些活動，并將這些活動作為作業的動作，將動作實施的對象作為作業受益對象。一般地，如果組織較小，個體實施的作業較多，可將該個體稱為作業。

二是對作業進行定義。作業定義就是將選定的作業用文字的方式表述出來。其定義標準可以按照以下要求進行判斷：1.運用賓語和動詞定義作業的名字；2.作業由某一個人完成；3.作業反映一定的支出水平；4.作業是流程管理的重要支撐；5.組織的服務與作業的定義無關；7.要盡量使得定義較為簡化。

三是分析作業。對作業的分析確定主要有三種方法：1.組織識別法。即通過對區域組織單位進行作業定義，以確定各個組織單位完成具體任務的情況。此方法一般依靠專家進行評估和判斷，以確定作業和資源情況，其主要依靠面談、調查、觀察以及專家意見等方式進行數據收集和分析，特點是人為的主觀因素較強；2.業務流程法。通過對企業生產流程進行分析，進而確定作業的一種方法。一般從原料的輸入到產品的產生，其過程都是由一系列作業完成的，所有的輸入到產出的作業聯系起來就構成了業務流程。這種方法優點是可以采用圖鑒的方式將不同的作業聯系起來，缺點是對不太重要的作業關注不夠；3.工程研究法。此方法需要有一個專門的行業工程小組，采用標準工作分析法對組織的重要性進行分析，這種方法的優點是持續時間較短，工作周期較穩定，而且作業定義很精確，但相對成本比較高，是一種昂貴的方法。從以上的三種方法的分析可以看出，不同的作業成本確立模式其優缺點各不相同，在實踐應用中，如果能夠將三種方法結合起來考慮，進行優勢互補，其對作業的識別和確認將更為準確。因此，可以從以下步驟進行考慮：

首先，對生產流程圖和組織結構圖進行分析。一般通過生產流程圖可以對企業的生產工藝、生產過程以及不同生產工序之間的聯系等有清晰的認識；通過組織結構圖可以清晰的識別出企業不同部門之間的聯系，并對各個部門的詳細情況有深入的了解。在具體的分析實踐中，要按照組織結構圖對企業的不同部門以及部門的職能進行分析；而且對部門中員工分布情況、工作情況也要進行掌握，以便更好地確定員工的數量、工作性質、類別以及工作效率等。

其次，要加強與員工的面談交流。通過面談交流可以及時掌握員工所在部門的工作情況，并可以使員工更容易接受對作業的定義。確定面談對象后就要對面談的時間、地點、日期等進行列表規劃，最后在實際面談交流中還必須重視對筆記的記錄；2.對面談的對象進行培訓。由于面談的對象一般為非專業人士，對作業成本管理的理念和方法的認識也較為膚淺，因此要提前對面談的對象進行培訓，通過讓其對作業成本管理資料以及面談過程等信息的了解，對面談的過程有較為全面的認識；3.問卷調查的設計。按照面談對象的特點和具體工作部門情況，設計調查問卷，其內容對要對作業成本信息具有全面地反映；4.實際面談。在面談交流中對問題的闡述要清晰明了，并認真做好面談記錄；5.對面談資料的整理。面談資料是面談的主要結果，要對其進行認真的整理分析，對作業成本核算有作用的信息要認真歸類，使其更好地滿足作業成本核算的要求。

再次，要對作業進行實地觀察。通過面談環節，可以對整個生產過程有相對清晰的認識，但要更加直觀的了解生產過程，就必須到生產的現場去，通過實地觀察生產作業情況，以獲取更多詳盡的作業信息。

最后，對作業信息進行整理匯總。通過以上環節的分析，基本掌握了整個作業信息。因此，要對其進行整理，并對作業進行確認，同時還要和相關的企業管理部門進行意見溝通，爭取使作業能夠得到較為廣泛的認同，并列出相應的作業清單。

（三）建立作業中心

作業確定以后，還必須按照一定的原則和方法對作業進行合并，建立作業中心，以此可以更為全面和準確地反映出資源成本的消耗情況。在實踐中，由于不同的作業成本核算的設計者度作業中心的選擇數量不同。此外，制造企業生產過程涉及原料采購、生產、銷售等流程，因此，在成本核算的設計過程中對作業中心的建立還必須考慮企業的生產工藝情況，并依據成本效益的原則確定作業中心的數量。

（四）選擇成本動因

一般成本動因包括資源成本動因和作業成本動因，其也是成本最大的驅動因素。作業中心建立后，就需要對各個作業中心的資源消耗進行歸集，以便建立作業成本庫。由于各個作業中心對資源的消耗情況不一樣，因此，成本動因的選擇還必須考慮資源動因的問題。此外，將作業成本庫中的成本費用分配到產品中去，還必須考慮成本動因的問題。由此可見，資源動因和成本動因對產品成本費用的分配具有極其重要的作用，其選擇的合理與否對作業成本管理的實施效果具有決定性的影響。

在成本動因選擇過程中，由于還要兼顧成本效益的原則，因此一般選擇出可以代表作業成本庫的作業成本動因，并計算成本動因分配率。一般認為影響成本動因選擇的因素與三個，一是成本動因的誘導行為；二是成本動因的計量成本；三是實際消耗作業與被選成本動因之間的關系。因此，在成本動因選擇時，成本效益原則是必須考慮的。

（五）確定成本動因分攤率并計算成本

成本動因分攤率計算公式為：成本動因分攤率=成本庫費用÷成本庫作業動因總量，其實質是單位成本動因的間接費用的數量；此后，根據成本動因分攤率，就可以對作業庫費用進行分配，分配的計算公式為：

作業成本=成本動因分攤率×作業動因量；

最后將所有的作業量進行匯總，就得到生產該產品的制造費用，計算公式為：

產品成本=材料成本+人工成本+制造費用。

參考文獻：

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