會計準則兩種模式的比較與博弈

摘要：本文以對會計準則發展過程中產生的兩種準則模式為出發點，介紹了兩種模式的異同與會計準則國際趨同的背景，揭示了兩種準則模式在會計國際趨同化進程中的斗爭與協調的實質。

關鍵詞：會計準則模式 模式比較 演變趨勢

近年來，經濟全球化步伐的加快和國際資本市場日漸發展，國際間的經濟活動越來越頻繁，跨國公司、跨境融資和國際貿易蓬勃興盛，客觀上要求作為商業語言的會計能夠滿足不同國家利益相關者的需要。然而各國會計準則的差異使得各國投資者在理解不同國家不同主體編制的財務報表等方面存在困難。因此，迫切需要一套全球通用的會計準則，會計準則的國際趨同已經成為全球的共識和大勢所趨。

隨著會計準則趨同的呼聲日益高漲，美國已經不再堅持采用和推廣其獨自制定的美國會計準則 (GAAP)，而轉向與國際會計準則理事會合作，共同完善國際財務報告準則(IFRS)，以期使其成為一套高質量、可理解和可實施的全球會計準則。截至2009年底，已有150多個國家和地區宣布采用和接受了IFRS。

一、會計準則兩種模式比較

（一）以規則為導向的美國會計公認會計原則（GAAP）

美國公認會計原則是以具體規則導向為基礎制訂而成的。不同的理論基礎直接造成了兩種會計模式的差異。美國公認會計原則除定義了主體準則外，還包括了一系列的解釋公告、實施指南等。此類會計準則的特點在于整個規范邏輯嚴密、完備，使得相關各方對于交易過程中的不確定性及會計方法選取上的爭議較少，便于美國證券交易委員會（SEC）等監管部門實施監督。同時會計人員的職業判斷敏感性降低，具備較強的可操作性。不過，基于規則導向的準則在細化規范、增強可操作性的同時，也有相應的負面效應，主要表現在：第一，極其詳細的各種例外、解釋說明以及指南使準則過分繁復，造成企業財務成本增加；第二，會計指標所含有的大量信息不易被信息使用者理解；第三，會計人員在長期工作過程中對各種繁瑣規定的追求，以及產生的大量細節信息在很大程度上可能使會計人員對財務報表的整體判斷產生干擾；第四，過于強調細節的準則內容可能被新的交易設計所回避，而達不到預期目的。此種準則的大量使用可能產生一種傾向，使得會計人員變得只關注對交易的形式而對交易的實質視而不見，獨立的職業判斷被對準則的照搬套用所替代。

（二）以原則導向的國際會計準則（IASs/IFRSs）

自2001年起，IASB執行新的準則制定程序，一方面是對原制定的準則進行修改和補充，仍成為“國際會計準則”（IASs），另一方面，將隨后新準則改稱為“國際財務報告準則”（IFRSs）。以原則導向的國際會計準則的特征主要體現在：準則條文比較簡單明晰，便于會計人員理解及推廣，適應性強。但由于這種適應性，會計人員在實際應用中有更多的選擇，可能使得企業、信息使用者以及監管部門對會計信息產生不同的解讀，減小會計信息的可比性。注冊會計師將進一步承擔更多的責任，增加其與企業溝通的成本和產生糾紛的幾率。由于這些原因，會計信息使用者可能會要求指定機構對原則進行更多、更具體的說明。與具體規則導向相比，基于原則導向制訂的會計準則盡管在可操作性上稍有不如，但更能體現出企業經營的經濟實質，使信息使用者了解更多有用的信息，不過相應的也對相關會計人員的職業素質要求更高。

二、會計準則趨同的實質

基于規則導向和原則導向使得兩種準則模式在具體操作環節產生了對會計從業人員不同的要求，經濟發展到不同階段時對企業也提出不同的要求，從而反映了對于會計和財務報告的不同要求。另一方面，自美國1929年經濟危機之后，會計準則的進步就緊緊地與資本市場的健康發展聯系在一起，是推動資本市場長期健康運行的一個重要因素，與資本市場對資源優化配置的效率緊密相連。跨國投資與金融市場的快速興起提出了構建共同市場訴求，實際上也符合各國的利益。如此一來，兩種會計模式發展方向的分歧日漸減少，只是由于其所處的不同環境各有側重。應當說，這正是會計模式自身演變的趨勢。

事實上，就會計的本質和職能來看，不同國家和不同環境下發展起來的會計模式在若干基本問題上是基本一致的。它們之間的差異僅僅來自于本國發展和監管經濟的需要和準則制定機構對于若干會計基本理論問題的認識。

根據美國證券交易委員會于2008年發布的向IFRS過渡路線圖的征求意見稿，美國將在2014年決定是否強制要求美國證券發行人自2014年起采用IFRS編制財務報表。如果認為采用IFRS可以保護投資者和維護公眾利益，SEC將考慮決定采用。這意味著當前世界會計準則形式的兩種代表：GAAP與IAS正逐步趨同，并以IFRS就美國市場做出適應性修改為條件，向著確立一套世界范圍內“制定一套高質量、可理解和可實施的全球會計準則”的目標邁出了標志性的一步。

三、會計準則國際趨同中的博弈與妥協

2008年4月在倫敦舉行了的FASB與IASB會談，會談中對2011年前國際財務報告準則制定工作做出了規劃。以“主要資本市場” 采用IFRS的時間為坐標，IASB和FASB商定美國將從2013年起強制施行國際財務報告準則，采用前還將有一年的準則穩定期。

這其中包含了多方面的因素，最重要的一點是2008年金融危機對美國的資本市場造成了巨大傷害，其影響不在1929年經濟大蕭條之下。為了改變這一境況、避免危機更深地波及實體經濟，美國證券委員會SEC方面做出了以IFRS替代GAAP的決策，并希望能夠以此使全球投資者重拾對美國市場的信心。這項政策的出臺非常果斷，體現了美國行業管理者敏銳的市場嗅覺. 美國以IFRS替代GAAP主要有以下幾點原因：

第一，經過近30年的經濟全球化，美國市場對世界的重要性已有所降低。自從20世紀90年代起世界多極化的思想廣泛傳播，在經濟領域，歐盟、日本、中國和俄羅斯以及巴西、印度等國家與地區的實力不斷壯大，盡管依舊無法與美國相媲美，但已在局部地區占據重要地位，這樣就在全球化背景下形成了既相互競爭又相互依存的經濟格局。經濟下滑，相關領域層出不窮的財務欺詐，讓美國資本市場失去了作為世界最可信賴市場的稱號，這些也影響了全球投資者對GAAP的信任。

第二，宏觀環境和經濟形勢的變化壓縮了GAAP的生存空間。在全球范圍內，大部分跨國公司已經在使用IFRS，而且隨著不斷有國家與地區同意加入IFRS體系，IFRS的影響力持續擴大。另一方面，針對安然事件出臺的薩班斯法案使得GAAP對公司財務報告的要求劇增以至繁復，進而導致在各國公司在美上市難度提高、財務成本增加。實際上，已經有大量原本屬意美國的企業轉向全球其他市場籌集資金。其中許多來自中國、印度等新興市場國家的企業，因為其存在兩套會計準則等原因而無法或者不愿意在美上市，使得美國資本市場失去了許多發展迅速的企業。自次級抵押貸款危機爆發、進而席卷世界金融市場以來，受諸多因素的共同影響，美國企業對流動性的需求越來越無法得到滿足，較好的解決方法就是改善資本市場環境，繼續用全球資金化解美國的發展危機。作為國際商業體系的標準，會計準則在國際趨同的基礎上實現在資本市場之間的等效，是符合跨國、跨區域經濟貿易流通這一趨勢的。就當前觀察，IFRS己被除美國外世界的其他大部分資本市場用作編制財務報表的標準。

第三，IASB成立后不斷擴大其影響力。自2001年實現成功改組后，國際會計準則理事會（IASB）的組織結構和運作機制等都發生了巨大的變化，國際會計準則的權威性也得到進一步提高，獲得越來越多國家的關注與支持。IASB的目標亦有所轉變，將自己定位于全球會計準則的制定者，并正式IASB在二十一世紀初完成了戰略改組，在此基礎上不斷吸納、采用各國或地區會計組織及其意見，影響力日漸擴大。

一系列財務欺詐案的揭發和過于復雜、缺乏可操作性的程序使GAAP的權威性受到質疑。此消彼長之下，通過謀求爭取IFRS編制過程中的主導權而非繼續堅持以GAAP替代，就成為延續美國資本市場在全球的地位、保障美國國家及投資者利益的最佳選擇。

四、結語

兩種代表性會計準則模式是基于不同理論基礎和環境因素而形成的。在經濟全球化不斷發展的今天，二者已經不可能被徹底分開，只能是在不同的環境下各自有所側重。在現實利益的驅動下，兩種準則模式如何進行協調與溝通，共同致力于制定一套高質量、可理解和可實施的全球會計準則，促進會計發展的國際趨同，這才是會計模式自身演變的歷史趨勢。

參考文獻：

[1]葛家澍，林志軍.現代西方會計理論[M].廈門：廈門大學出版社，2006