強制清算制度和會計處理探索

【摘要】廣義的公司清算包括公司破產清算和公司解散清算，狹義的公司清算則僅指公司解散清算，本文所述的是狹義的公司清算。近年來，法院受理的公司強制清算申請案件大幅度增加。公司強制清算必然涉及相關的會計處理，鑒于我國目前清算程序規范的不完善、強制清算會計處理的發展還不夠完善，清算組難以開展清算工作。本文試圖從清算法律角度探討如何正確的組織強制清算會計處理。

受歐洲債務危機和世界經濟衰退影響，公司經營困難，投資者之間、公司與債權人之間矛盾加劇引發的公司強制清算案件大幅度增加。強制清算的法律程序非常嚴格，清算會計處理依據法律文書為基礎，對清算會計處理，目前尚未有明確的政策依據。本文擬對此進行探索。

一、強制清算的法律規定

公司清算，是指公司解散后，了結公司業務，清理公司財產，清收債權和清償債務，向股東分配剩余財產的法律行為和程序。公司清算是公司合法終止、依法退出市場的必經程序。目前，我國公司清算依據的法律法規主要有及《公司法》司法解釋二和最高人民法院印發《關于審理公司強制清算案件工作座談會紀要》的通知。

公司清算分為破產清算和非破產清算，破產清算是企業資不抵債依法被宣告破產后由法院主持的清算。而非破產清算中，企業的資產足以清償全部債務。依據公司法第一百八十四條的規定，我國公司清算應分為自行清算和強制清算兩類，其中中強制清算為：公司經營管理發生嚴重困難，繼續存續會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，申請人申請法院判決公司解散，在公司不能自行清算的情況下，由法院強制指定清算組對公司進行強制清算。

清算組成立后，公司由清算組接管，清算期間，公司存續，但不得開展與清算無關的經營活動。清算組在清算期間，負責清理公司財產，分別編制資產負債表和財產清單；處理與清算有關的公司未了結的業務；清繳所欠稅款以及清算過程中產生的稅款；清理債權、債務；處理公司清償債務后的剩余財產。

清算組在清理公司財產、編制資產負債表和財產清單后，制定清算方案。根據清算方案，公司財產在分別支付清算費用、職工的工資、社會保險費用和法定補償金，繳納所欠稅款，清償公司債務后的剩余財產，有限責任公司按照股東的出資比例分配，股份有限公司按照股東持有的股份比例分配。

可以看到，清算組是否能正確地核算公司的資產狀況，對職工、稅收征管機關、其他債權人以及公司股東的利益有著至關重要的影響。而清算過程中的資金流入流出，毫無疑問也將影響公司的資產狀況。在清算期間，多方利益都在激烈博弈。利益的爭奪往往帶來公司資產的變動，清算組是否能忠實、真實地在會計帳目中記錄這期間的資金流動、財產變動情況，就對職工、各債權人、股東的利益產生深刻的影響了。

二、強制清算的會計處理

（一）清算會計對象、會計目標、會計要素

公司清算的最終結果是公司注銷登記，從法律意義上消滅?？梢园亚逅銜媽ο蠖x為清算公司在清算期間的資金運動。

公司強制清算由法院主導和監督，目的是保障債權人和股東的合法權益，注銷稅務、工商登記，使公司合法退出市場。因此，清算會計目標是向法院、債權人、投資人、政府相關部門提供清算公司清算財產的處理、債務清償、清算損益等方面的會計信息。

強制清算屬于普通解散清算的一種，不同于破產清算，債務一般都能得到全額清償，會計要素與破產清算應有所區別。因此，清算會計要素分為資產、負債、資本和清算損益四類，其會計恒等式為：資產＝負債+資本+清算凈損益，清算將收益=清算收益-清算費用。

（二）清算科目設置

清算期間，清算公司生產經營已停止，根據清算會計要素的分類，清算科目分為資產類、負債類、資本類和清算損益類科目。清算帳戶可以使用原帳戶體系，應作適當增刪：

1．資產科目可以使用原科目，但要將各種資產科目與其計提的準備合并，各類待推費用轉入清算損益類帳戶。

2．負債科目可使用原科目，增設“清算負債”科目，核算因清算期間了結未了結業務產生的負債。

3．資本類科目只設置“股東權益”、“清算凈損益”、“股東權益分配”三個科目。為簡化報表和核算，將原所有者權益科目全部轉入“股東權益”。

4．清算損益類帳戶，分別設置“清算收益”、“清算費用”和“清算損益”科目，核算清算期間發生的變賣資產收入、支付清算稅費。

（三）清算賬務處理及報表編制

我國會計準則未對公司清算作出規定。普通清算帳務處理通常參照破產清算的處理，資產計價以可變現價值為主，以實際成本為輔，收入和費用的確認以收付實現制為標準。清算過程可分為三個階段：清算開始日、清算期間、清算結束日。

1．清算開始日，清算組全面接管公司的資產和財務帳冊。清算組在全面清查公司財產的基礎上，應當編制財產清冊和資產負債表。在編制資產負債表前，開設新帳簿，應當將原帳簿科目轉入新簿，負債類科目直接轉入新帳簿，其他科目作如下帳務處理：

將資產科目與計提的準備合并，如固定資產：

借：固定資產（新帳戶）

累計折舊

固定減值準備資產

貸：固定資產

將費用化資產轉入清算凈損益：

借：清算凈損益

貸：長期待攤費用（研發支出，遞延所得稅資產等）

將所有者權益全部轉入轉入“股東權益”

借：實收資本（股本）

資本公積

盈余公積

利潤分配

貸：股東權益

2．清算期間，清算組對清算公司的資產進行處置、了結未了結的業務、清理債權債務、清繳稅款、支付清算費用、對投資者分配剩余財產。

（1）資產處置時，處理所得收入與資產帳面余額、處置產生的稅費的差額記入清算收益：

借：銀行存款

貸：固定資產等

應交稅費

清算收益（差額，或借方）

（2）清理債權債務：

借：銀行存款

貸：應收賬款

借：應付賬款

貸： 銀行存款

無法收回的債權直接記入“清算損益”借方，不需支付的債務記入“清算損益”貸方。

（3）支付清算費用：

借：清算費用

貸：銀行存款

（4）清繳各種稅款

借：應交稅費

貸：銀行存款

所有資產及債權債務處理完畢后，將“清算收益”、“清算費用”科目余額轉入“清算損益”，扣除應繳納所得稅后，將“清算損益”余額轉入“清算凈損益”。

（5）分配剩余財產：

借：股東權益分配

貸：銀行存款

清算期間，清算組根據法院和股東的要求，定期或不定期編制清算資產負債表和清算損益表。

3．在清算結束日，清算組根據強制清算會計目標要求，編制清算損益表、債務清償及財產分配表和清算報告，以滿足是向法院、債權人、投資人、政府相關部門會計信息的需要。

4．會計報表編制。清算資產負債表由清算資產、清算負債、清算股東權益三部分組成。清算資產由金融資產、實物資產和股權投資構成，不包括費用化資產，此類資產已轉入清算損益。

清算損益表由清算收益、清算費用和清算凈損益構成，反映清算期間清理債權債務、處置資產后的凈收益。

債務清償及財產分配表主要反映債務的清償及向股東分配剩余財產的情況。

三、強制清算法律與會計處理建議

（一） 完善清算法律制度

目前，我國還沒有一部完整的清算法，企業清算法律制度分散于《公司法》、最高人民法院的司法解釋和一些座談會紀要，其中只規定了一些原則性的程序，實踐中難以操作。制度存在許多空白，明顯不適應市場經濟發展的需要。而強制清算是職工、債權人、股東實現對公司利益的最后途徑。因此，應盡快完善清算法律制度，規范和細化強制清算程序。

（二）借助法院裁判公正清算

由于我國目前欠缺關于清算制度的完整法律，法院應當在具體的清算案件中，根據實際情況作出裁判，引導清算工作公正公平地進行。

正如廣東省高級人民法院的調研報告稱，2007年廣東省受理的強制清算案件無一宗結案；又如，湖南省強制清算第一案——某廣州公司與某郴州公司共同投資的郴州豐盛公司清算案，自2009年9月受理至今，仍未結案。究其原因，在于法律對清算開始日的財務狀況、債權債務認定、費用及損失等問題沒有明確規定，債權人、股東對上述問題存在很大爭議，導致清算工作難以推進。

因此，在尚未出臺完整的清算法以前，法院內部應當形成一種司法慣例，即清算開始日被清算公司的財務狀況由司法審計確定，由法院指定合格的機構進行審計。總的來說，在清算法律制度尚未建立以前，法院應當通過裁判文書，對清算工作及時作出指導和監督；對清算過程中的爭議事項及時作出裁定，公正公平結束清算。

（三）制定公司清算的會計處理原則

2006年頒布的新會計準則并未對清算會計作出規定，實務中大多參照破產清算的案例進行處理，普通清算與破產清算是有的，因而，有必要制定清算會計處理的相關指引，明確清算會計對象、會計目標、會計假設和會計原則，指導實務中的會計處理方法和報告編制。

參考文獻

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作者簡介：朱明沛（1971-），男，漢族，廣州燃料集團有限公司，注冊稅務師（非執業），研究方向：清算會計與法律。

（責任編輯：趙春暉）