對會計信息相關性與可靠性關系的思考

【摘要】本文考察了國際際會計準則理事會和美國財務會計準則理事會財務會計概念“聯合框架”中有關會計信息質量特征的變化，提出了立足我國經濟環境，采取求同存異的會計準則趨同的應對策略。

2010年9月8日，美國財務會計準則理事會（FASB）和國際際會計準則理事會（IASB）共同發布了第8號財務會計概念“聯合框架”，以取代FASB第1號財務會計概念公告《企業財務報告的目標》和第2號財務會計概念公告《會計信息的質量特征》以及IASB《編報財務報表的框架》中的會計信息質量特征的內容?！奥摵峡蚣堋庇谩叭鐚嵆蕡蟆碧娲恕翱煽啃浴?，并把“可靠性”置于“相關性”之下，提高了會計信息質量的要求。在國際趨同的背景下，我國財務會計準則如何應對國際財務會計概念的變化，是迫切需要思考的問題。

一、我國會計準則對會計信息相關性與可靠性的定位

我國2006年《企業會計基本準則》借鑒了國際際會計準則理事會（IASB）《編報財務報表的框架》的概念、將會計目標定位于決策有用觀和受托責任觀，并以此目標為導向將“相關性”和“可靠性”定義為會計信息質量的兩個主要特征。這一定位基本符合我國資本市場發展現狀，同時也體現了與國際會計準則趨同的要求。

（一）可靠性

可靠性是“受托責任觀”這一財務會計目標的體現，它是指企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。一項會計信息是否真實可靠，至少需要具備三個次級質量特征，即反映的真實性、可驗證性和中立性。反映的真實性是指會計信息與其所要表達的財務狀況或經營成果等是一致的或吻合的；可驗證性是指不同的會計人員對同一交易或者事項如果采用相同的會計確認、計量和報告的標準和方法，則會得出一致的會計信息結果；中立性是指會計確認、計量和報告標準和方法的選擇不應當存有成見，不為特定利益集團的利益所左右，不追求預定的結果，而應當不偏不倚、客觀公允。為了滿足財務會計信息可靠性的要求，會計計量應當以歷史成本為基礎。

（二）相關性

相關性是決策有用觀這一財務會計目標的體現，它是指會計信息應當與企業財務會計報告的使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、未來的情況作出評價或者預測。會計信息是否與決策相關，主要取決于其是否擁有預測價值和反饋價值。預測價值是指會計信息所具有的根據過去預測未來交易或者事項可能結果的功能，影響或改變決策者決策的能力和品質；反饋價值。反饋價值是指會計信息所具有的能夠使決策者證實過去決策結果或修正未來預期決策結果的功能。會計信息應當有能力把過去決策的結果反饋給決策者，以便于決策者將其與當初的決策進行比較，以影響或改變對未來的決策。為了滿足財務會計信息相關性的要求，會計計量應當以公允價值為基礎。

（三）可靠性與相關性的關系

相關性和可靠性是會計信息質量的兩個主要特征，可靠性是相關性的基礎，即不可靠的信息一定是不相關的，相關性是對可靠性的提升。但是二者時常發生沖突，即可靠的信息未必相關，相關的信息往往可靠性比較差。因此，要想在每一個會計要素上面都保證二者的一致性是不可能的，正確的選擇只能是某些會計要素以相關性為主，如投資性房地產、交易性金融資產等按照公允價值計量；而某些會計要素以可靠性為主，如固定資產、存貨等則按照歷史成本計量，以期在會計信息整體上實現相關性和可靠性的均衡，使會計信息既能夠反映受托責任，又有助于幫助會計信息使用者做出正確的投資決策。

二、聯合框架對會計信息可靠性與相關性關系的變化

2010年之前，FASB財務會計概念公告第1號《財務報告的目標》將財務會計的目標定位于“決策有用性”，而IASB則將會計目標定位于“決策有用性”和“受托責任觀”。FASB/IASB第8號“聯合框架”繼承了“決策有用觀”，將財務會計的目標定位于為資本市場參與者的資源配置提供決策有用信息，顯然是受到了美國財務會計概念框架的影響。此外，FASB也注意到，會計信息使用者做出資源分配決策的過程中，也需要了解管理當局履行受托責任的信息，但是，在大多數情況下，有利于資源分配決策的信息同樣也有助于評價管理層的受托責任。因此，“聯合框架委員會”認為“決策有用觀”包含“受托責任觀”，反映受托責任的信息和評估企業未來現金流的信息對于資源提供者來說同等重要，兩者間并不存平等關系，不應當將受托責任作為財務報告目標。

值得注意的是，FASB/IASB“聯合框架”是以高度發達的市場經濟基礎為假設的，生產資源一般是私人所有的，股權高度分散，投資者素質較高，法律監管嚴密，市場取代了政府成為了資源置的基本手段。投資者依賴會計信息進行資源配置決策，受托責任觀和會計信息的可靠性被置于非常次要的地位（不再是質量特征，只是前提條件），并且附屬于決策有用觀和會計信息的相關性。

三、聯合公告變化對我國會計準則的啟示

會計信息質量特征取決于會計目標，而會計目標又取決于經濟環境。因此，構建會計信息質量特征，必須從環境分析入手，首先要根據經濟環境的特征確定會計目標，然后再根據會計目標要求構建會計信息質量體系。

（一）立足我國經濟環境，提高會計信息可靠性的要求

會計系統是建立在具體的經濟環境之上的，任何會計活動都不可能不受其所處環境的制約，所以FASB第1號概念公告在論述財務報告目標時，用了大量的篇幅來闡述經濟環境及其特征。我國經濟環境的基本特征是：上市公司大都是國有企業改制而來，國有股占絕對比重，上市公司大都受國家控制，市場對資源配置的作用要小于政府，行政命令配置資源的功能強于會計信息的功能。因此，現階段我國財務會計信息的使用人主要是國家，財務報告的目標應當充分考慮國有資產的出資人對國有資產的受托者受托責任考核的要求，即由國有資產的代表者利用財務報告對企業管理階層的受托責任進行監督和考核，以確保國有資產的保值和增值。

（二）我國資本市場參與者不完全是財務報告信息的使用者，應當降低相關性要求

以美國為代表的市場經濟國家的資本市場比較發達，投資者比較理性，且以機構投資者為主，他（它）們既熟悉商業慣例，且愿意和勤勉地研究財務報告信息。所以，“聯合框架”才有條件地把財務報告信息的使用者界定為現有的和潛在的資本市場參與者，并將會計信息質量主要特征定義為“相關性”。而我國資本市場以個體投資者為主，他們沒有能力依據會計信息做出投資決策，因而他們還算不上是真正意義上會計信息需求者，不管是相關的會計信息還是可靠的會計信息，對他們而言是沒有區別的。另外，我國上市公司可流通股平均只占總股本的30%，中小投資者也沒有實力通過“用腳投票”機制保護自己的利益。所以，會計信息的目標不是幫助中小投資者決策，投資者利益的保護主要借助于市場監管和相關法律，可以淡化相關性的要求。

（三）以可靠性為主，兼顧相關性要求

相關性作為會計信息的第一質量特征是有前提的，即財務信息的可靠性能夠得到保證。上世紀末之前，會計主要是解決可靠性問題。當上世紀霜全球經濟進入信息化時代之后，會計信息使用者從關注歷史信息轉向關注未來信息，會計的重點是解決相關性問題。可見，會計信息質量也是有階段性的，而我國經濟環境尚處于發達國家上世紀末的水平，上市公司一股獨大，內部人控制嚴重，公司治理結構混亂，內部控制弱化，會計可靠性得不到足夠的保障。因此，不顧我國經濟環境的現實盲目地強調會計信息的相關性，將會導致極為嚴重的經濟惡果?？傮w上看，國際財務報告準則受美國公認會計原則的影響越來越大，在一定程度上代表了美國的國家利益，如果不顧我國會計環境的基本情況，全面采用公允價值計量基礎，勢必會破壞我國已經建立起來的經濟秩序和脆弱的資本市場的成長。

（四）大力推動市場經濟建設，為決策有用觀創造條件

如前所述，相關性是可靠性得到保證以后，對信息提出的更高要求。因此，不可否認，市場配置資源的效率要高于政府，會計信息的相關性要高于會計信息的可靠性。所以，我國應當以股權分置改革為突破口，通過股權改革，調整股權結構，逐步實現股票全流通，以提高資本市場的有效性，刺激會計需求，為會計信息可靠性向相關性過渡創造條件。

參考文獻

[1]王秋實，楊玉鳳．企業社會責任下財務報告目標的實現[J].會計之友，2011（11上）．

[2]楊瑞濤．會計目標比較研究財會通訊（綜合）,2011（08下）．

作者簡介：常立利（1971-），女，中級會計師，平頂山三源制氫有限公司，研究方向：企業會計。

（責任編輯：李娜）