國家審計視角下公立醫(yī)院改革財務審計重點領域的確定

陸曉暉

2009年，涉及全國人民利益的新醫(yī)改開始起步。作為改革中難度最大、任務最為艱巨的公立醫(yī)院改革，試圖在探索中尋求突破。2011年3月，國務院辦公廳正式發(fā)布了《關于印發(fā)2011年公立醫(yī)院改革試點工作安排的通知》，明確提出要完善人員績效考核、成本控制、調整醫(yī)療服務價格、控制醫(yī)藥費用等。公立醫(yī)院改革是關系到百姓切身利益和社會和諧穩(wěn)定的重大民生問題。保障和改善民生是國家治理的重要目標，實現良好的治理是每一個國家發(fā)展的客觀需要。國家審計作為國家治理的重要組成部分，發(fā)揮著揭示、抵御、改進和預防等“免疫”功能。關注民生問題，強化民生審計，是國家審計服務國家治理，維護人民群眾的根本利益，推動實現國家良好治理的重要內容。開展公立醫(yī)院改革審計，掌握公立醫(yī)院改革實施情況，發(fā)現存在的問題，進行歸納和總結，從體制、機制、制度層面分析，提出改進建議，有利于推動公立醫(yī)院改革，促進各項惠民政策措施落實到位和取得預期效果，為維護民眾的根本利益作出貢獻。

一、公立醫(yī)院改革所涉及的主要財務信息

1.公立醫(yī)院改革要求控制醫(yī)藥費用加強成本核算，涉及醫(yī)療業(yè)務成本、管理費用等成本費用財務信息。

公立醫(yī)院公益性質的定位、公立醫(yī)院自身的改革和鼓勵非公立醫(yī)療機構發(fā)展，開放醫(yī)療服務市場，將使公立醫(yī)院更多地面對提供質優(yōu)而價廉服務的政策壓力、醫(yī)院改進管理的內部壓力和市場競爭的外部壓力。加強內部制度建設、控制費用、強化成本管理與核算，有助于公立醫(yī)院從內部尋求途徑提高競爭力的空間。成本核算涉及反映藥品耗費、材料消耗、固定資產折舊的醫(yī)療業(yè)務成本和行政后勤部門發(fā)生的管理費用等財務信息。

2.政府加強公立醫(yī)院投資以及執(zhí)行基本藥物制度涉及相應資產信息。

公立醫(yī)院作為公益性機構的明確定位，將強化政府在公共醫(yī)療制度建設中的政府辦醫(yī)責任。落實政府對公立醫(yī)院的基本建設和設備購置、醫(yī)院重點學科建設等的投入，將增加以財政撥款完成的基建工程或購置醫(yī)療設備器械等固定資產，以及購入藥品等物資，相應增加固定資產、庫存物資等。同時，作為醫(yī)療衛(wèi)生體制改革一項基本制度的國家基本藥物制度，要求公立醫(yī)院要按照比例配備和使用基本藥物，減輕患者醫(yī)療費用負擔。體現在會計核算上，要求在庫存物資中反映基本藥物儲備情況，包括儲備的品種和金額。

3.取消藥品加成，增加基建、設備、學科建設撥款涉及財政補助收入。

公立醫(yī)院改革采取相關政策，破除“以藥補醫(yī)”機制，將公立醫(yī)院補償由服務收費、藥品加成收入和財政補助三個渠道改為服務收費和財政補助兩個渠道。醫(yī)院由此減少的合理收入或形成的虧損，通過調整醫(yī)療技術服務價格、增加政府投入等途徑予以補償。同時，財政還將增加對公立醫(yī)院建設和科研的投入。財政補助收入包括財政投入補償的政策性虧損補貼和基建、設備、學科建設撥款等，其核定方式和金額將體現在“財政補助收入”科目的核算中。

4.執(zhí)行基本藥物制度和醫(yī)療價格調整將涉及醫(yī)療收入結構變化。

國家基本藥物制度是醫(yī)療衛(wèi)生體制改革一項基本制度。公立醫(yī)院要按照比例使用基本藥物，減輕患者醫(yī)療費用負擔。體現在會計核算上，一方面藥品收入會下降，另一方面要求在醫(yī)療收入的藥品收入中要反映提供基本藥物的收入金額。公立醫(yī)院改革要調整醫(yī)藥價格，取消藥品加成的同時提高診療費、手術費、護理費等醫(yī)療技術服務價格，降低大型設備檢查價格，政府投資購置的公立醫(yī)院大型設備按扣除折舊后的成本制定檢查價格。這種降低物品價格而提升技術服務價格的取向，體現了特殊勞動的價值，有利于建立公平合理的激勵機制。體現在會計賬目核算上，會使醫(yī)院的醫(yī)療收入內部結構發(fā)生變化，檢查收入、衛(wèi)生材料收入、藥品收入等將相對降低，而治療收入、手術收入、護理收入、藥事服務收入等將相對增加。

5.內部分配激勵機制的完善將涉及應付職工薪酬信息。

完善公立醫(yī)院法人治理結構是公立醫(yī)院改革的一項重要內容，法人有效治理的基本特征在于構建一套激勵、約束和控制機制。作為獨立法人組織的公立醫(yī)院，必然要完善內部激勵機制，健全以服務質量、數量和患者滿意度為核心的內部分配機制，體現多勞多得、優(yōu)績優(yōu)酬，提高人員經費支出占業(yè)務支出的比例，提高醫(yī)務人員待遇。總體來看，在改善醫(yī)療服務和提高醫(yī)療水平的前提下，職工薪酬將會有較大幅度的增長。

應付職工薪酬反映了職工的薪酬水平，從中可以了解醫(yī)院薪酬制度的制定和執(zhí)行，進一步深入分析醫(yī)院醫(yī)生、護士、行政后勤等人員的崗位績效工資制度的合理性，分配激勵機制的建立和完善情況。

6.經營風險增加，將增加醫(yī)院醫(yī)療風險基金的提取。

醫(yī)療風險是指存在于醫(yī)療機構內部,可能導致損失和傷殘事件的不確定性或可能發(fā)生的一切不安全事件，主要包括:醫(yī)療事故、醫(yī)療差錯、醫(yī)療意外、并發(fā)癥以及由這些因素導致的醫(yī)療糾紛等。醫(yī)療風險基金是醫(yī)院從醫(yī)療業(yè)務成本中提取的，用于抵御醫(yī)療風險的準備金，當這些事件實際發(fā)生時，首先從提取的風險基金中支付相關支出或彌補損失。

隨著公立醫(yī)院改革的不斷深化，公立醫(yī)院面臨的經營風險也會隨之增加，提取準備金是一種應對風險的會計處理方式。醫(yī)療市場的不確定性、疾病診療的復雜性、醫(yī)患之間嚴重的信息不對稱、當前解決途徑的體制性障礙等原因，可能導致醫(yī)療風險越來越大。提取醫(yī)療風險專用基金，能夠提供一定量的資金準備，在一定程度上緩解醫(yī)院的經濟壓力。

二、公立醫(yī)院改革財務審計重點領域

公立醫(yī)院改革的進展和成果，可以通過前述的主要財務信息得以反映和顯示，以此為依據，可以確定公立醫(yī)院改革財務審計的重點領域。

1.公立醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務成本控制審計。

公立醫(yī)院不僅需要財政撥款維護其公益性，大力支持醫(yī)院的建設、科研，也需要積極面對醫(yī)療市場，提升服務，增加收入，同時改善管理，降低醫(yī)療服務成本，獲得更多的發(fā)展積累。

通過醫(yī)療業(yè)務成本控制審計，可以確定醫(yī)療業(yè)務成本是否真實發(fā)生；醫(yī)療業(yè)務成本核算是否完整；醫(yī)療業(yè)務成本計算是否正確；是否采取了切實有效的措施降低業(yè)務成本；確定醫(yī)療業(yè)務成本披露是否正確。同時，通過審計可以促進公立醫(yī)院提高成本管理意識，采取相應措施降低成本，為廣大患者提供更加質優(yōu)價廉的服務。

2.醫(yī)院藥物庫存物資、醫(yī)療器械設備等資產審計。

藥物、醫(yī)療器械設備等庫存物資和醫(yī)療固定資產是醫(yī)院為患者提供醫(yī)療服務的重要物質基礎，同時基本藥物資產情況還體現了對國家基本藥物制度政策的執(zhí)行。資產審計要重點關注資產的內部控制建立和執(zhí)行情況，資產購買申請是否履行授權審批，是否履行詢價、議價程序，符合招標要求的對象是否按要求進行招標采購；用國家財政撥款資金購置的醫(yī)療設備是否按照預算的規(guī)定使用，是否按照政府采購規(guī)定購買；是否建立了基本藥物的采購管理制度，配備的基本藥物種類和比例是否符合要求，是否實行經常性的檢查和監(jiān)督其使用；資產存在的質量和狀態(tài)如何，是否有完善的保管制度、維修制度、處置制度和盤點制度。通過審計，加強資產核算和庫存、使用管理，提高資產效率，保證藥物基本儲備。

3.財政補助收入和支出審計。

財政補助收入反映了國家對公立醫(yī)院的投入，是公立醫(yī)院體現公益性、提升服務能力和基礎實力、并取得長遠發(fā)展的重要資金基礎。要審查財政補助收入的各項專項補助是否足額、及時入賬，是否專款專用，特別是取消藥品加成后的財政投入補償是否足額、及時入賬；政府對公立醫(yī)院的基本建設和設備購置、醫(yī)院重點學科建設等的投入是否按照醫(yī)改政策和具體規(guī)定用途使用；審查是否有關項目，如國家按照醫(yī)改政策對公立醫(yī)院投資購置設備等均進行可行性研究并編寫可行性研究報告，項目報批手續(xù)是否齊全；項目資金的支出是否執(zhí)行了規(guī)定的批準手續(xù)；按規(guī)定需要招投標的項目是否進行了招投標；應進行政府采購的項目是否執(zhí)行了政府采購程序；有無項目驗收和績效評價等。

4.公立醫(yī)院醫(yī)療收入真實合法性審計。

醫(yī)療收入涉及的部門和種類比較多，且醫(yī)療收入事關患者切身利益，可以反映醫(yī)改的執(zhí)行情況。公立醫(yī)院應當建立健全管理制度，收費應當由醫(yī)院財務部門統(tǒng)一負責，各業(yè)務科室不得自行收費。審查門診收入、住院收入的真實性、合法性和合理性；各項收入的依據是否充分；基本藥物是否按照進價銷售，是否取消了基本藥物加成收入，藥品的銷售價格、醫(yī)藥耗材、檢查費等是否合理下降而醫(yī)療技術服務價格趨于合理，體現了醫(yī)療技術和服務的勞動耗費和質量水平；基本藥物使用比例是否符合醫(yī)改要求。通過審計，促進公立醫(yī)院正確核算收入，基本藥物收入比例符合規(guī)定要求，合理調整各項服務價格，使價格水平與實際服務質量趨于一致。

5.醫(yī)院應付職工薪酬審計。

職工薪酬是反映分配制度和績效考核的重要方面。審計要了解醫(yī)院薪酬分配方法，分析醫(yī)院是否建立了比較完善的、與公立醫(yī)院改革要求相符的績效考核制度，是否反映了醫(yī)務人員工作特點，體現了服務和智力、技術勞務價值，達到績效激勵目標，體現了公立醫(yī)院改革精神，以充分調動醫(yī)務人員積極性；薪酬制度是否得到有效地執(zhí)行。通過審計，可以促進公立醫(yī)院加強績效考核，完善分配制度，更好地發(fā)揮薪酬的激勵作用。

6.公立醫(yī)院風險基金審計。

審查醫(yī)院是否建立了應對風險的內部控制制度；風險基金的提取比例是否合理恰當,提取是否及時正確，風險基金是否足額提取，是否可以在一定程度上提高醫(yī)院的風險應對能力；風險基金的使用是否符合條件，會計處理是否正確；醫(yī)院有無降低和避免醫(yī)療風險發(fā)生的措施，有無采取多種途徑分散風險；是否切實采取了有效的措施落實各項醫(yī)療規(guī)章制度和崗位責任制以避免醫(yī)療風險；有無完善的醫(yī)療風險監(jiān)測預警體系及醫(yī)療風險預案；發(fā)生風險時是否能夠及時應對和正確處理。通過審計，促進公立醫(yī)院提高風險意識，建立和完善風險防范機制，提高風險應對能力。

（作者單位：審計署審計科研所）