我國財務會計概念框架的新啟示

唐帥

【摘 要】 資本市場的全球化使得在世界范圍內制定能夠指導通用會計準則的財務會計概念框架已迫在眉睫。文章結合FASB與IASB概念框架聯合項目的最新進程，對我國財務會計概念框架研究的現狀和存在的問題進行探討，提出構建我國財務會計概念框架的具體設想及探索性的建議。

【關鍵詞】 概念框架； 國際趨同； 會計準則； 公允價值

自20世紀70年代以來，西方會計界率先對財務會計的概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting， CF）做了大量的研究，如FASB（美國財務會計準則委員會）從1978年到2010年共發布的八項財務會計概念公告（Statement of Financial Accounting Concepts No.1-8，以下簡稱SFACs），IASC（國際會計準則委員會IASB的前身）在1989年頒布的《編報財務報表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，以下簡稱IASC1989的概念框架）。2004年10月，國際兩大最具有影響力的準則制定機構FASB與IASB召開聯合會議，決定將改進并建立共同的概念框架項目列入聯合項目的工作日程，以指導趨同會計準則的制定。FASB在2010年9月28日發布了共同概念框架聯合項目第一階段的成果SFAC8（財務報告的概念框架：第一章和第三章），它將財務會計的概念框架定義為由描述財務會計與財務報表性質、職能和局限性的相互關聯的目標和基本概念組成的連貫體系，它將帶來一致的指導。

一、財務會計概念框架研究的國際最新動態描述

（一）財務報告的目標

SFAC8是對SFAC1（經營企業財務報告的目標）的代替，SFAC8的改進體現在以下幾個方面：第一，趨同概念框架目標的范圍擴大了。SFAC1中目標的范圍是財務報告（financial reporting），在未經任何術語轉換的交代，其余的SFACs就自動變成了財務報表（financial statement）。IASC（1989）的概念框架中僅涉及到了財務報表。雖然財務報表是財務報告的核心內容，但SFAC8中強調的是通用目的財務報告目標，而不僅僅指財務報表目標。第二，關注通用目的（general purpose）而不是特定目的（custom-designed）財務報告，且通用目的財務報告目標適合于所有企業。SFAC8認為無論財務報告的外部使用者投資什么樣類型的企業，通用目的財務報告仍然以最有效率和效果的方式去滿足不同使用者的信息需求。第三，鑒別了主要使用者，且主要使用者不需要分等級。IASC（1989）的概念框架和SFAC1中都沒有直接辨別主要使用者。SFAC8認為主要使用者群體是無法要求報告主體直接向他們提供信息的現實和潛在投資者、貸款人和其他債權人，所以社會公眾、監管者、管理者都不是主要使用者。第四，財務報告的目標明確按決策有用性（Usefulness Decision）定位，而受托責任觀（Accountability）歸屬在決策有用觀之中。

（二）會計信息的質量特征

SFAC8也是對SFAC2（會計信息的質量特征）的代替，其改進如下：第一，區分了基本質量特征（Fundamental Qualitative Characteristics）和強化質量特征（Enhancing Qualitative Characteristics）。基本質量特征包括相關性（Relevance）和如實表達（Faithful Representation）。強化質量特征包括可比性（Comparability）、可驗證性（Verifiability）、及時性（Timeliness）和可理解性（Understandability）。更清楚地說明了質量特征之間的相互關系。第二，用如實表達替換了可靠性（Reliability）這個術語，且如實表達與SFAC2和IASC（1989）概念框架中可靠性包含的內容不一樣。實質重于形式（Substance over form）、謹慎性（Prudence）、可驗證性（Verifiability）這些都是SFAC2或者IASC（1989）概念框架中可靠性包括的方面，卻都不在如實表達中考慮。第三，明確了重要性（Materiality）作為相關性中與特定主體有關的一個方面，以及與其他質量特征之間的關系。SFAC2認為重要性作為財務報告的一個約束，應該跟相關性和如實反映一起考慮。IASC（1989）的概念框架雖然討論了重要性作為相關性的一個方面，但沒有注明重要性與其他質量特征之間的關系。

（三）會計要素的確認與計量

FASB在1985年12月用SFAC6（財務報表的要素）替代了5年前發布的SFAC3（企業財務報表要素），提出了十項基本要素且詳細闡述了它們之間的關系。隨后，趨同的概念框架也繼續討論了資產與負債的定義，并對其不斷修訂和完善（如2005年11月、2006年2月、2007年10月、2008年6月、2009年3月IASB的會議，2006年4月IASB與FASB的聯合會議等）。FASB在1984年12月發布的SFAC5（企業財務報表的確認與計量）對確認下了定義，并提出了四大基本確認標準：可定義性、可計量性、相關性和可靠性。近年來，傳統的歷史成本早已無法適應會計環境的巨大變化，對資產與負債的計量越來越多地涉及未來現金流量或現值的運用。于是，相隔15年之后，FASB在2000年2月發布的SFAC7（在會計計量中使用現金流量信息和現值）和2006年9月發布的財務會計準則公告第157號——公允價值計量（Statement of Financial Accounting Standards，SFAS NO.157）是研究公允價值計量的先驅。金融危機時，面對包括金融界在內的各方對公允價值的質疑，FASB在2008年2月至2009年4月先后發布了4項工作人員立場公告（FASB Staff Position， FSP），包括FSP FAS 157-1、2、3、4，這些均成為2009年5月28日IASB發布的公允價值計量準則征求意見稿（Exposure Draft，ED）的借鑒。2009年7月1日，FASB將該日期之前和之后所有與公允價值計量和披露方面相關的研究成果公告列入《編纂專題820：公允價值會計計量和披露》（Codification Topic 820：Fair Value Measurements and Disclosures）。2011年5月12日，IASB和FASB共同發布了公允價值會計計量和披露要求的新指南（Common Fair Value Measurement and Disclosure Requirements），這次更新將取代編纂專題820的大部分指南，標志著趨同項目的主要工作完成了。它在公允價值計量的指導上更加清晰和一致，也是IASB和FASB共同回應全球金融危機的重要基礎。可見，經歷了金融危機后，更加堅定了全面實施公允價值計量的信心。

綜上所述，FASB與IASB正在努力合作構建一個前后邏輯一致、國際趨同并體現公允價值理念的概念框架。

二、我國財務會計概念框架研究的現狀與問題

目前我國沒有正式的概念框架，只有近似的概念框架。有些人把財政部2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》類比為我國現階段的概念框架，這在很大程度上混淆了概念框架的性質和作用，因為財務會計的概念框架與企業會計準則是兩個完全不同的概念，不能等同視之。一方面，基本準則不僅在形式、內容和質量上與概念框架相去甚遠，而且也沒有對概念的內涵、外延、作用做深層次的論證。另一方面，成熟的概念框架，其內容應該是具有普遍性和穩定性的。雖然會計準則是隨著環境的變化而變化，但會計環境對概念框架的影響并不明顯。成熟概念框架就像數學、物理、化學等學科中的定理一樣成為特定時空下的真理。此外，我國概念框架的研究還存在其他問題，如當今國際上的趨勢是將會計的目標定位于決策有用觀，而我國目前仍強調的是受托責任觀。又如國際趨同的概念框架已經把會計信息質量特征的層級系統劃分清楚了并更加注重相關性，而我國仍將可靠性放在第一位，且沒有進行層次劃分。最后，計量屬性雖然引入了公允價值，但未對它與其他計量屬性的關系做深入研究，也沒有出臺指導實踐的公允價值計量指南，甚至部分人仍停留在我國該不該使用公允價值這樣一種抱殘守缺的狀態。

三、構建我國財務會計概念框架的總體設想

對于我國正在擬定中的財務會計概念框架，應當完全脫離我國原有的《企業會計準則》，另起爐灶，因為它與高質量的概念框架實在相差太遠了。目前關于怎樣構建我國的概念框架這個問題，國內學術界曾經探討過很多方案。筆者認為，之所以當今學術界在構建我國概念框架的意見上有頗多顧慮和爭議，無非起源于這樣一個矛盾：我們希望能夠借鑒國際會計慣例，在國內建立能體現先進會計理論使之與國際趨同的概念框架，并且一旦建立后就長期不變。但不幸的是，以目前中國會計實務的發展來看，還沒有能力制定符合那樣要求的概念框架，即使制定了，又害怕那樣的概念框架不符合我國的國情，不能指導我國的具體實踐。到底如何同時滿足既能與國際趨同又能指導具體實踐這兩項要求？筆者的設想是將我國的概念框架分為兩個層次，且兩個層次同時建立，即構建體現公允價值的財務會計概念框架。

（一）理想層次

理想層次具有理想性、一般性、全面性、穩定性的特征。它是一種相對超越我國現階段環境因素的層次，但它可以成為評估現行準則與實務和指導未來準則與實務的基礎和指南。這個層次能夠使我國的概念框架與國際趨同。制定這個層次目前是有一定難度的，但難不等于將其拒之門外，應該迎難而上地將制定理想層次的想法實施下去。

（二）現實層次

現實層次具有可行性、靈活性、現實性、特殊性的特征。現實層次與理想層次恰好相反，允許常變。它旨在從準則、環境相互影響的角度，概括我國某一特定階段上建立和完善會計準則應遵守的原則、程序和方法，是會計準則具有中國特色的依據。該層次可以構建符合我國國情和指導具體實踐的概念框架。

這樣劃分的原因是：首先，公允價值將被廣泛運用的重要性。公允價值是經濟學中價值概念的會計表達，是對能反映會計要素本質特征的現值概念的體現。國際以前的概念框架中存在最重要的問題都是因為沒有很好地體現公允價值，從而受到批判并不斷地在替換和修訂，這就是為什么IASB和FASB正沿著“決策有用性—相關性—未來經濟利益觀—公允價值”的思路推導趨同概念框架的原因。可見，公允價值作為一種新的計量屬性代替歷史成本這一事實是不以人的意志為轉移的歷史規律。其次，概念框架的國際趨同已是不可阻擋的歷史潮流。跨國公司走進國內、中國企業走出國門，會計無國界。中國要想在當今世界立足唯一的辦法就是融入國際，才不會被時代所淘汰。最后，我國建立財務會計概念框架的時機已經成熟。為了使我國會計準則與實務操作更加規范，避免會計準則的隨意變更和保證會計改革方向的正確，制定能夠指導我國具體實踐的概念框架任務已迫在眉睫。

如何協調好以上兩個層次之間的關系？筆者認為兩者是相輔相成、不可分割的。部分學者認為以中國現在的國情制定理想層次障礙非常大也沒有必要。我們不能說沒有必要，只能說制定理想層次比制定現實層次要難一些，但很有必要。況且我們不需要一蹴而就地制定理想層次，只需要盡最大的努力暫時構建一個能與國際趨同的、大致的、初步的理想層次即可。重要的是現實層次以我國目前的能力是完全可以制定的，優先制定這個層次。至于理想層次，筆者建議可以慢慢來，如先借鑒國際上的經驗出臺征求意見稿，在此基礎上，根據實務應用中的經驗和國際趨同的進展不斷地補充和改進，待條件成熟之際制定完善的理想層次。只有把以上兩者結合起來，協調好它們之間的關系才有可能解決一系列理論與實務問題。

四、構建我國財務會計概念框架應該注意的問題

（一）糾正陳舊觀念，改變態度

有些人認為我國的市場環境與發達國家相比還有很大差距。但是，市場越不活躍，使用公允價值的概率反而越大。這就更需要建立體現公允價值的概念框架。財政部和會計教育界應首先轉變觀念，再讓廣大會計人員盡早樹立公允價值計量觀。還有些人認為我國會計人員的綜合素質較低，與西方發達國家會計人員相比在經驗理性、專業知識方面存在很大差距。這些問題都可以通過加強會計人員培訓的方式解決，關鍵是要制定詳細的培訓時間表和具體的學習計劃并付諸實施，如完善會計專業技術考試、加強會計現職人員的后續教育等。

（二）密切關注國際動態特別是聯合項目的進展

準則的趨同本來就是一個互動和溝通的過程。中國作為全球經濟不可分割的重要組成部分之一，不僅要求我國在構建概念框架的時候借鑒和參考國外已有的做法，同時也要求國際準則制定機構充分考慮發展中國家尤其是新興市場經濟國家的特殊情況。一方面，我們不能遷就某些發達國家或先行者的利益，被動地遵守國際會計慣例或僅僅密切追蹤國際動態，而應該全方位積極主動地創造條件參與到國際趨同的進程中去，如培養一批具備會計知識和英語技能的復合型人才，讓他們去IASB、FASB工作，參與對征求意見稿的反饋，提升我國在國際上的話語權和影響力。另一方面，如果國際準則制定機構想真正構建高質量、高權威、全球公認的概念框架，注意力不能只集中在西方發達國家的經濟利益上，也應該關注發展中國家的經濟情況。

（三）概念框架的構建是一個長期的過程，不能急于求成

自1978年以來，FASB經歷了長達20多年的時間陸續發布了7份SFACs。自2004年建立共同概念框架列入聯合項目的議程開始到2010年該項目第一階段達成一致共識并發布SFAC8為止又經歷了6年時間，整個過程經歷了將近30年。由于世界各國在政治、經濟、文化、歷史、會計環境等諸多方面存在差異，FASB表示概念公告將會繼續被更新和替代。可見FASB的概念框架也是在探索中逐步構建的，不是一蹴而就的。因此，我國概念框架的建立也不能急于求成，而是按照上文所述分兩個層次同時制定。

（四）構建我國概念框架應當注意全面性和前瞻性

概念框架是一套完整的理論體系，應該包含所有的概念要素，才能長期指導會計準則的制定。一個完整的概念框架不僅要包括目標、信息質量特征、要素的定義、確認和計量，而且也應包括將這些內容具體付諸應用的最后載體——財務報表及其編報和披露。此外，會計記錄作為財務會計的四個基本程序之一，也應列入概念框架。還有會計環境的重要性也可在概念框架的現實層次中考慮。既然我國概念框架的終極目標是與國際趨同，建立公允價值的概念框架，而公允價值的重要特點之一就是面向現在、面向未來、面向市場。因此，概念框架也應注重長遠目標、具有高度前瞻性，才能長期穩定。

【參考文獻】

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