基于BSC的內部審計部門績效評價探析

張其鎮

平衡計分卡（the Balanced Score Card，簡寫為BSC）是一個系統的戰略績效管理和評價體系，由哈佛商學院卡普蘭教授和美國復興戰略集團總裁諾頓于1992年提出。平衡計分卡是從財務、客戶、內部運營、學習與成長四個角度將組織的戰略落實為可操作的衡量指標和目標值的一種新型績效管理體系。

平衡計分卡已被證明是有效的績效評估工具。在美國推行了近二十年，美國的一千家大公司中有80%以上導入平衡計分卡，作為企業公司策略規劃、策略管理、績效衡量、財務與營運衡量的工具。所以引入平衡計分卡對內部審計績效進行評估，將是有益的嘗試，也將有利于優化內部審計流程，提升內部審計效能，幫助企業增加價值，并取得良好的效果。本文將對內部審計部門績效評價框架構建與實施進行有益的探討。

一、確定公司的戰略目標

平衡計分卡的突出優勢是基于戰略角度對企業績效進行評價。企業戰略的制定和實施與實現企業的價值增值是密切聯系的。企業戰略回答了企業應創造怎樣的價值和如何創造這些價值這兩個問題。因此，企業戰略，簡言之，就是企業如何實現自身所定義的價值創造。而企業戰略目標隨著現代內部審計的內容不斷豐富和發展，審計目標的逐步深入以及審計作用的日益擴大，需要對內部審計的任務、使命、財務情況以及怎樣能讓被審計部門滿意有一個深入的了解，由以前單純注重查錯糾弊轉為關注整體服務和增值，從而實現其戰略目標。確定戰略目標后，應對目標進行層層分解，細化到每個部門和人員，以便合理地選擇審計項目，配置審計資源。

二、構建內部審計部門指標體系框架

構建內部審計部門指標體系框架的具體設想：原始的平衡計分卡是對企業整體業績進行評價，并以財務成果為主導，這與內部審計部門的評價方法、內容和指標有所區別，在考慮各方面影響因素的前提下，應進行逐步修正和完善。

第一步：原始平衡計分卡。原始的平衡計分卡是基于對企業整體業績的評價，它從四個關鍵方面對公司戰略管理的績效進行財務與非財務綜合評價。

（1）財務層面：財務類績效指標是企業最為關注的重要參數。因此，財務層面將直接和企業戰略目標相銜接，反映財務業績對企業戰略目標實現的貢獻程度。

（2）客戶層面：滿足客戶的要求，為顧客提供產品和服務，是企業生存的根本。客戶層面直接反映企業在滿足客戶需求方面的能力?？蛻魧用媸菇M織管理者明確客戶和市場的戰略，包括客戶滿意度、客戶保持率、客戶獲得率以及在目標市場中所占的份額等，以衡量組織提供給目標客戶的價值主張。

（3）內部流程層面：除了經營過程外，同時從創新與內部流程的角度，尋求保證企業戰略實現的內部業務途徑。內部流程的改造有益于提升企業的競爭優勢。

（4）學習與成長層面：學習與成長層面的意義在于能夠不斷改進并保持與時代同步，營造積極健康的工作環境與企業文化。它是企業未來獲取和保持競爭優勢的重要無形因素。

與此同時，根據既定的公司戰略目標可以確定內部審計部門的分目標，進而把內部審計部門的目標分解為四個關鍵層面的分目標。每個層面需圍繞分目標設定具體指標，指標值是對指標是否合理的量度，應根據公司現狀和同類公司的對比確定。而行動計劃則是實現指標和指標值，從而最終保證戰略目標實現的重要保證。

如圖1所示：

圖1 原始的平衡計分卡

第二步：考慮內部審計部門特殊性后初步修正的平衡計分卡。我們必須充分認識對內部審計部門績效評價與對企業整體績效評價的不同。首先，就我國大部分上市公司而言，內部審計部門隸屬于董事會下屬的審計委員會，其活動獨立于被審計的經濟活動之外，因此很難從其對經濟活動的監督中準確衡量為企業帶來的增加額或減少的損失額；其次，內部審計部門不能直接創造效益，其工作成果一方面反映在節約成本，即反映在財務方面；另一方面提出有價值性的建議，這些不能直接用財務指標直接衡量，但會增加客戶滿意度，即反映在顧客方面。內部審計部門的客戶是被審計部門的管理者、董事會和被審計單位，畢竟從流程改進和減少風險的角度來看，他們是最大的受益者。因此，本文認為，應把財務和顧客（董事會、管理層和被審計單位）綜合為審計部門的成果進行評價。

如圖2所示：

圖2 初步修正的平衡計分卡

同時，對各個關鍵層面賦予指標。各個指標的選取和確定，應遵循系統性原則、一致性原則、客觀性原則和公平性原則。CAIN（全球審計信息網）提供了一系列指標來規范內部審計部門間的比較標準，Ziegenfuss根據這些指標歸納了25條經典評價標準，被各大公司和機構普遍采用。本文依然根據這25個關鍵評價指標對整體框架進行構建。

如下表所示：

第三步：考慮因果聯系后進一步修正的平衡計分卡。目前多數研究成果對平衡計分卡的構建僅僅是對四個維度的具體闡述和賦值，忽略了各個維度之間遞進式的因果關系。假如各個指標之間缺乏因果關系，那么即使評價出某一方面存在問題，也無法深挖其中導致問題的原因并提出完整的改進建議。一個結構嚴謹的平衡計分卡，應該通過各指標間一連串的因果關系，闡述業務單位的戰略。衡量系統應該清楚表達各個層面目標（和指標）之間的關系（假設），這樣才能管理并驗證這些目標。清楚明白各個指標間的邏輯關系，有利于根據目標做出一系列改進行動，并可以避免多個近似指標重復評價同一個關鍵層面。例如：平衡計分卡客戶層面結果顯示管理層對企業運營結果并不滿意，但導致這一結果的可能是內部流程設計不盡合理，而內部流程的設計又會牽扯到企業員工缺乏相應的知識和技能，企業內部缺乏創新的文化氛圍等等。

改進后平衡計分卡的三個維度恰好反映了多個指標間的總體關系。內部審計創新與成長指的是對員工學習和創新能力的評價，是整個評價體系的基礎。企業最根本的是人才和科技創新，是內部審計部門的先行驅動因素，在此基礎上才能進行系列流程創新與成果轉換。因此把這一方面視為投入維度。投入合理的因素會影響企業內部流程的設計和運行。經過中間流程的處理最終展現出系列成果，即財務方面對成本的節約和顧客方面對需求的滿足。因此，“投入——流程——產出”可以較好的把握各項指標之間的因果聯系。在此需要指出的是，每個企業應根據實際情況對指標體系進行修正，建立具體的邏輯關系。

第四步，（D：與外部評價相結合的內部審計部門績效評價框架）我國和國際內部審計準則在關于如何保證內部審計質量、加強監督指導等方面都有明確的規定，要求內部審計機構應建立有效的質量控制制度、內部激勵約束制度，對內部審計人員的工作進行監督、考核，評價其工作業績，可概括為適當的監督、定期的內部評價、持續的質量保證監督和定期的外部評價。平衡計分卡雖然考慮了內外部因素，但其最終只是企業內部對審計部門績效的評價。

根據審計準則的要求，對內部審計業績的評價應從內部評價和外部評價兩方面來進行。內部審計業績的外部評價是一種獨立、客觀的評價，應由獨立于企業并與企業在實質上和形式上均無明顯利害沖突的合格人士來擔任（如獨立的注冊會計師、管理咨詢公司的咨詢師、內部審計協會的質量保證檢查員、其他組織的內部審計師等）。對內部審計部門業績的外部評價，考慮到指標的可獲得和實用性，本文選取了外部審計師對內部審計部提供的內部控制情況的滿意度，外部審計師對審計工作底稿的利用程度以及外部審計費用的減少比例三個主要指標進行評價。

如圖3所示：

最終的內部審計部門績效評價框架如圖4所示：

三、對內部審計部門平衡計分卡績效考評

內部審計部門的平衡計分卡指標體系建立起來后，為給內部審計部門設置相應的激勵機制，就需要在指標體系的基礎上設置行之有效的績效考評辦法。

通用的綜合評分法操作步驟如下：首先，確定各維度和績效考核指標的權重。根據各個公司具體性質的不同和對各個維度和績效考核指標的重要性的理解，分別對各維度和指標設置權重；其次，對各指標進行評分根據各維度的分值和各指標的權重，得出各指標的得分；最后，結合外部評價指標，把內部審計部門績效綜合評分作為衡量內部審計對實現組織戰略目標貢獻程度的基礎，這是設置內部審計部門激勵機制的有效依據。

四、制定行動計劃與反饋

根據部門目標和細分的目標，對期望值和實際值做出評價，落實到關鍵經理人和關鍵員工這一個層面，據此制定行動計劃。審計人員的行動和學習創新能力通過流程影響審計部門的產出成果，反過來，產出維度的指標也會向下拉動投入維度先行指標的優化，進而對審計人員優化行為起到促進和激勵作用。反饋的目的一方面可以評價內部審計部門各個員工的行動是否符合具體目標，具體目標是否符合部門總體目標以及有利于企業總體戰略的實施；另一方面有利于內部審計部門績效評價體系的持續改進。內部審計的績效評價體系并不是一成不變的，隨著戰略和戰略目標的調整，“績效評價指標在使用時應日常核對和調整，以確保它們為審計部門提供最有用的價值并幫助審計部門滿足客戶的需要。”（Edwerd Dudley，2000）。

另外，在內部審計部門績效評價框架構建及實施過程中，需要考慮企業的文化環境因素、企業內部的制度基礎（例如內部審計制度）以及競爭因素（如審計外包）等，并應明確哪些是可以改進從而有利于提高部門績效的方面，哪些是難以改進并應努力避免的方面，明確這些因素，有利于內部審計部門業績的提高和企業戰略的實施。

五、結論

平衡計分卡可以滿足對內部審計部門績效考核的需要，其優越性與內部審計部門績效考核目標相契合，因此平衡計分卡也適用于內部審計部門業績評價。在構建內部審計平衡計分卡績效評價指標時不能簡單套用企業平衡計分卡指標體系，應該按照內部審計部門的特征，修正和整合平衡記分卡的結構和指標，并通過因果關系聯系和外部評價，構成一個完整的評價體系。通過建立基于平衡計分卡的內部審計績效考核指標體系，并且有效的加以實施，可以保證內部審計部門的目標與組織目標一致性，提高內部審計的工作效率，促進內部審計更好地發揮其作用，為組織創造價值，幫助組織實現戰略目標。隨著業界對內部審計部門的績效評價的關注和學者們對此問題不斷深入的研究，相信符合我國企業實際情況的內部審計部門績效評價的模式必將更加完善。（作者單位：江西財經大學）