論內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系

方蘭琴

內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制之間存在著一種相互依賴、相互促進(jìn)的內(nèi)在聯(lián)系，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制不可或缺的重要組成部分，也是內(nèi)部控制的一種特殊形式。一個(gè)現(xiàn)代企業(yè)完善、健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)中，必須有完善嚴(yán)密的內(nèi)部審計(jì)制度，它既是內(nèi)部控制系統(tǒng)中重要的一個(gè)分支系統(tǒng)，又是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的重要手段。企業(yè)必須加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)，建立適合企業(yè)自身的內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)制度，從而更好的實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)，確保企業(yè)達(dá)成經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

內(nèi)部審計(jì)；內(nèi)部控制；相互關(guān)系

內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制都是人類社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物。在經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深化的今天，對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行有效監(jiān)督、強(qiáng)化自我約束機(jī)制和提高經(jīng)營(yíng)管理效率顯得更為重要。日漸激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)若要持續(xù)發(fā)展，就必須加強(qiáng)對(duì)企業(yè)自身內(nèi)部控制的建設(shè)。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要組成部分，又是內(nèi)部控制得以實(shí)現(xiàn)的必要手段，建立健全內(nèi)部控制制度和內(nèi)部審計(jì)制度，對(duì)于杜絕鋪張浪費(fèi)、資產(chǎn)流失、核算失實(shí)、提高經(jīng)濟(jì)效益都具有重要意義。因此，對(duì)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系進(jìn)行研究是實(shí)際所需的。

1.內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制概念

內(nèi)部審計(jì)概念：我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》第二條對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出了定義，所謂內(nèi)部審計(jì)，是指“組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過(guò)審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。”根據(jù)這個(gè)定義，內(nèi)部審計(jì)的目的是通過(guò)對(duì)組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，使組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題得到認(rèn)識(shí)和解決，以促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。由此可見(jiàn)，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)控是內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)主要的工作內(nèi)容。

內(nèi)部控制概念：內(nèi)部控制是指單位為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)安全、完整，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度及單位經(jīng)營(yíng)管理方針政策的貫徹執(zhí)行，避免或降低各種風(fēng)險(xiǎn)提高經(jīng)營(yíng)管理效率，而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。1992年9月《內(nèi)部控制整體框架》發(fā)布，COSO委員會(huì)在此提出了內(nèi)部控制構(gòu)成的概念，即內(nèi)部控制整體框架包含控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通及監(jiān)控這五個(gè)相互聯(lián)系的要素。至此，人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)從最初的“內(nèi)部牽制”階段發(fā)展到了內(nèi)涵清晰完整、涵蓋范疇更為廣泛的“內(nèi)部控制整體框架”階段。在“內(nèi)部控制整體框架”階段中，監(jiān)控構(gòu)成內(nèi)部控制整體框架基本要素，對(duì)內(nèi)部控制過(guò)程施以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，通過(guò)監(jiān)督活動(dòng)在必要時(shí)對(duì)其加以修正。內(nèi)容既包括日常的監(jiān)督管理活動(dòng)，也包括內(nèi)部審計(jì)及與單位外部有關(guān)方面進(jìn)行信息交流的監(jiān)控。由此可見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制制度的組成部分，做好內(nèi)部審計(jì)工作能促進(jìn)內(nèi)部控制和組織健康發(fā)展。

2.內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系

內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系問(wèn)題一直是理論界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，目前有兩種主要論點(diǎn):一種論點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是并存的，不存在誰(shuí)包括誰(shuí)的問(wèn)題；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)本身就是內(nèi)部控制的一個(gè)組成部分，二者是包含與被包含的關(guān)系。內(nèi)部控制是企業(yè)或單位由于管理的需要而建立的既相互聯(lián)系又相互制約的管理體系。內(nèi)部控制包括會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩大控制系統(tǒng)。無(wú)論是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，還是內(nèi)部管理控制，都是作為管理手段而存在的，其目的都是為了強(qiáng)化和完善企業(yè)的內(nèi)部管理。而內(nèi)部審計(jì)則是指部門和單位內(nèi)部建立的一種獨(dú)立的評(píng)價(jià)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，其目的是協(xié)助單位人員有效地履行職責(zé)，監(jiān)督各項(xiàng)管理措施的執(zhí)行并對(duì)其做出評(píng)價(jià)以促進(jìn)企業(yè)管理效率的提高。內(nèi)部審計(jì)在經(jīng)濟(jì)組織中處于相對(duì)獨(dú)立的地位，其業(yè)務(wù)活動(dòng)也具有一定的超脫性。

兩者相互滲透：內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中屬于環(huán)境控制要素范圍，是單位自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)本身就是一種控制，它按照內(nèi)部控制要求，通過(guò)內(nèi)部控制制度為其制定的審計(jì)程序和方法及要完成的任務(wù)、達(dá)到的目標(biāo)，協(xié)助單位最高管理者監(jiān)督內(nèi)部控制政策和程序的有效性，來(lái)促成好的控制環(huán)境的建立，并為改進(jìn)內(nèi)部控制提供建設(shè)性意見(jiàn)。

兩者相互促進(jìn)：內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)內(nèi)部控制，通過(guò)分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因和影響，協(xié)助單位上層管理者完善內(nèi)部控制，促進(jìn)內(nèi)部控制的健全，維護(hù)內(nèi)部控制的建設(shè)。反過(guò)來(lái)，內(nèi)部控制促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。一個(gè)良好的內(nèi)部控制，有助于內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展，有助于提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，更有助于擴(kuò)大審計(jì)領(lǐng)域，加速現(xiàn)代審計(jì)方法的變革。

兩者相互需要：內(nèi)部審計(jì)需要內(nèi)部控制，內(nèi)部控制比任何其他因素更能決定審計(jì)的形式。沒(méi)有健全的內(nèi)部控制制度作基礎(chǔ)，審計(jì)就無(wú)法開(kāi)展；沒(méi)有良好的內(nèi)部控制，會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息會(huì)出現(xiàn)失真，管理人員責(zé)任會(huì)不明確，管理會(huì)出現(xiàn)混亂現(xiàn)象等，不僅會(huì)加重內(nèi)部審計(jì)工作量，而且會(huì)加大內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，從而制約了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。同理，內(nèi)部控制需要內(nèi)部審計(jì)，沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的健全程度和運(yùn)行的有效程度的評(píng)審和進(jìn)一步完善強(qiáng)化內(nèi)部控制的建議，內(nèi)部控制也只能原地踏步，造成與現(xiàn)實(shí)不符，效果不佳，甚至形同虛設(shè)，或因內(nèi)部控制的局限性，給不法之徒以可乘之機(jī)，造成內(nèi)部控制失控。

3.內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的作用

內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，可以評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性、遵循性和有效性，能針對(duì)內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)及時(shí)提出相應(yīng)改進(jìn)建議，促使企業(yè)以合理的成本促進(jìn)有效控制，達(dá)到改善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)狀況的目的。內(nèi)部審計(jì)對(duì)具體的操作和管理部門內(nèi)部控制的充分性和潛在的風(fēng)險(xiǎn)性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并提出審計(jì)建議，旨在降低內(nèi)部控制無(wú)效而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，從整體上保證組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)還能為改進(jìn)內(nèi)部控制提供建設(shè)性的意見(jiàn)，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，參與重大控制程序的制定與修訂，這是內(nèi)部審計(jì)將要發(fā)揮的主要作用。內(nèi)部審計(jì)本身在企業(yè)中不直接參與相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，處于相對(duì)獨(dú)立的地位，又時(shí)時(shí)處在各項(xiàng)管理活動(dòng)中，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的各項(xiàng)業(yè)務(wù)比較熟悉、對(duì)發(fā)生的事件比較了解，是實(shí)行內(nèi)部監(jiān)督的最好選擇。

參與內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：根據(jù)COSO內(nèi)部控制整體框架，內(nèi)部控制活動(dòng)的開(kāi)始是要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程包括確立企業(yè)的目標(biāo)，識(shí)別目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估識(shí)別出風(fēng)險(xiǎn)的后果和可能性，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，考慮適當(dāng)?shù)目刂苹顒?dòng)。從上述過(guò)程可以看出，只有評(píng)估了風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，才能設(shè)計(jì)有針對(duì)性的控制程序。大多數(shù)人認(rèn)為全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)于一個(gè)組織的成功已越來(lái)越重要。外部審計(jì)人員盡管具有豐富的衡量企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)的盈利能力及企業(yè)流暢的經(jīng)驗(yàn)，也有設(shè)計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量系統(tǒng)的經(jīng)驗(yàn)，但他們對(duì)評(píng)估未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)方面的經(jīng)驗(yàn)不如內(nèi)部審計(jì)人員，美國(guó)的研究結(jié)果表明了這一點(diǎn)。2001年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）將內(nèi)部審計(jì)定義為一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于為組織增加價(jià)值和提高組織運(yùn)作效率，通過(guò)系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

促成建立良好的控制環(huán)境：通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)審，提供糾正錯(cuò)弊、完善內(nèi)部控制的建議，來(lái)促成良好控制環(huán)境的建立，進(jìn)而有效地促進(jìn)組織控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：內(nèi)部控制的健全和有效是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，因?yàn)榻M織經(jīng)營(yíng)環(huán)境在變化，自身在不斷的發(fā)展，內(nèi)部控制制度應(yīng)適應(yīng)這種變化并相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。在這種不斷調(diào)整過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)是發(fā)現(xiàn)管理中是否存在錯(cuò)弊，因而著重于從內(nèi)部控制制度缺陷入手進(jìn)行審計(jì)，這更容易發(fā)現(xiàn)其存在的缺陷，進(jìn)而提出改善建議。組織的內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制體系的一個(gè)組成部分，諸如內(nèi)部審計(jì)參與合同評(píng)審、工程預(yù)決算審計(jì)、費(fèi)用支出報(bào)銷前審簽等，就是其例證。一旦公司內(nèi)部審計(jì)成為內(nèi)部控制制度的一個(gè)組成部分，那么內(nèi)部審計(jì)本身作用發(fā)揮的程度、內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制制度運(yùn)行各方面、各環(huán)節(jié)的參與度，就可決定或至少影響內(nèi)部控制制度的完善和有效程度。在企業(yè)執(zhí)行分權(quán)分層管理的情況下，伴隨分權(quán)，企業(yè)部分財(cái)產(chǎn)相對(duì)獨(dú)立地受托于企業(yè)內(nèi)的分公司或部門使用。這些財(cái)產(chǎn)所有權(quán)屬于企業(yè)，而分公司或部門擁有這部分資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)權(quán)。要了解這些分公司或部門履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任或受托責(zé)任的情況，獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)擔(dān)當(dāng)此職，行使監(jiān)督職能，

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對(duì)職責(zé)履行情況進(jìn)行鑒證和評(píng)價(jià)使內(nèi)部控制的組織保證得到進(jìn)一步的加強(qiáng)。

有效防止內(nèi)部控制失效：建立和完善現(xiàn)代組織中的監(jiān)控機(jī)制，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督力度，能有效防止內(nèi)部控制失效。在企業(yè)內(nèi)部建立以內(nèi)部審計(jì)為主線的監(jiān)控機(jī)制，對(duì)組織運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)行不同程度與方式的監(jiān)控措施，將內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督行為擴(kuò)展到組織運(yùn)營(yíng)的具體業(yè)務(wù)中。建立以“防”為主的監(jiān)控防線，結(jié)合內(nèi)部稽核、離任審計(jì)、落實(shí)舉報(bào)、專項(xiàng)審計(jì)等“查”的方式，在不同層次實(shí)施內(nèi)部監(jiān)控措施，不僅可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，而且對(duì)防范和消解企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn)，將起到重要的作用。為了保證內(nèi)部控制制度能有效地發(fā)揮作用，并使之不斷地得到完善，企業(yè)就必須對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查和考核，該工作由內(nèi)審部門牽頭并結(jié)合其他相關(guān)部門來(lái)定期執(zhí)行對(duì)內(nèi)部控制度執(zhí)行情況的檢查和測(cè)評(píng)工作。對(duì)于能嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度的部門或個(gè)人，給予精神鼓勵(lì)或物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)于違規(guī)違章者，應(yīng)給予相應(yīng)處罰，并與今后職務(wù)升遷掛鉤，進(jìn)而有效增強(qiáng)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。

4.內(nèi)部控制對(duì)內(nèi)部審計(jì)的作用

內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的外部環(huán)境：內(nèi)控強(qiáng)調(diào)企業(yè)的整體運(yùn)行，在企業(yè)管理活動(dòng)中，內(nèi)控自上而下都必須嚴(yán)密、緊湊、實(shí)時(shí)、有效，而內(nèi)審作為內(nèi)控的一部分，必然也會(huì)受到大環(huán)境的影響，自主完全地與整個(gè)控制結(jié)構(gòu)結(jié)合起來(lái)。若一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制制度不夠完善，甚至漏洞百出，要想在此種環(huán)境中建立一個(gè)嚴(yán)謹(jǐn)有效的內(nèi)審體系幾乎是不可行的。因此，完善的內(nèi)控制度是建立良好內(nèi)審的基礎(chǔ)，只有在此平臺(tái)上，內(nèi)審才能發(fā)揮它應(yīng)有的效用。

內(nèi)控是內(nèi)審實(shí)施的力量保證。內(nèi)審的實(shí)施必定是個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，內(nèi)審人員在進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中，很可能遇到各種困難與阻礙。此時(shí)，如果沒(méi)有一個(gè)強(qiáng)而有力的內(nèi)控體系做保障，審計(jì)就無(wú)法達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)也無(wú)法發(fā)揮起職能。

內(nèi)控決定內(nèi)審的發(fā)展方向。由企業(yè)現(xiàn)代發(fā)展的實(shí)際情況可知，企業(yè)內(nèi)審依賴于內(nèi)控制度的完善。企業(yè)的整體發(fā)展是由內(nèi)控同其完成的，內(nèi)控的實(shí)施必然始終與企業(yè)的發(fā)展方向保持一致，若要盡量發(fā)揮內(nèi)審的作用，必須要由內(nèi)控為其制定方向，從而使內(nèi)審找到有效途徑、正確目標(biāo)，以達(dá)到企業(yè)的運(yùn)作效率最高化。

總之，深刻理解內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制之間的關(guān)系，發(fā)揮內(nèi)控的優(yōu)勢(shì)，利用內(nèi)部控制審計(jì)，資源共享，相互促進(jìn)。對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)重大問(wèn)題，帶有普遍性、傾向性的問(wèn)題，及時(shí)向管理當(dāng)局反映，堅(jiān)持事前參與、事中跟蹤、事后審計(jì)，使審計(jì)監(jiān)督力度不斷加大，在財(cái)務(wù)管理、權(quán)力監(jiān)督制約、促進(jìn)廉政建設(shè)等方面發(fā)揮了重要作用。現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制之間的相互作用，打造系統(tǒng)的“防火墻”，完善的內(nèi)控是組織防范風(fēng)險(xiǎn)的重要組成部分，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的相互配合是組織完成目標(biāo)任務(wù)的合理保證。

[1]國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì).內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)（修訂版）.北京：北京中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2003

[2]陳作習(xí).內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制關(guān)系分析.商業(yè)時(shí)代，2007.01

[3]朱榮恩，賀欣.內(nèi)部控制框架的新發(fā)展——企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架.審計(jì)研究，2003.06