增值稅改革與財產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)

【摘要】我國正在進行增值稅的改革，擴大增值稅的征收范圍，遠景是合并營業(yè)稅，這預示著未來財政分配的重要變革。而且我國也正在研究開征房產(chǎn)稅，準備把財產(chǎn)稅作為地方政府主要財政收入來源。增值稅作為地方政府主要收入來源，財產(chǎn)稅作為地方政府主要來源，協(xié)調(diào)增值稅和財產(chǎn)稅作為地方政府主要收入來源是主要方案。采取增值稅和財產(chǎn)稅混合作為地方政府財產(chǎn)收入來源是解決方法。

【關(guān)鍵詞】增值稅改革財產(chǎn)稅分稅制營業(yè)稅房產(chǎn)稅

增值稅的改革不僅僅是一個稅種的變化，或許里面預示著未來財權(quán)分配的重要變革走向。中國目前是分稅制，國地稅分家之后按照各自管轄范圍征收稅款，國稅主要征收中央稅，而地稅則為地方政府服務(wù)。國稅系統(tǒng)征收增值稅、消費稅、車輛購置稅等涉及全國范圍的稅種，而地稅系統(tǒng)則征收營業(yè)稅、城市建設(shè)維護稅、個人所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅等等與地方政府相關(guān)的稅收。在收入上，中央政府固定收入包括消費稅、車船購置稅、關(guān)稅等。地方政府則獨享城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、車船稅、契稅。其他稅種則按比例在中央地方間分成。一直以來，營業(yè)稅是地方政府的重要稅種，一般占地方稅收總額的4成以上。營業(yè)稅并入增值稅之后并由國稅征收，無疑將對地方政府、地稅系統(tǒng)造成極大的影響。而為了完善分稅制，使得財權(quán)與事權(quán)相匹配，“十二五”稅制改革的趨勢是：推進房地產(chǎn)稅改革，使得“房產(chǎn)稅”（下文統(tǒng)稱“財產(chǎn)稅”）成為地方政府穩(wěn)定的財政收入來源。為此，這里我們要研究的問題就是：營業(yè)稅并入增值稅后，由國稅征收，再通過稅收分享和中央政府財政轉(zhuǎn)移支付返回給地方政府，給地方政府的財政支付提供支持，與開征財產(chǎn)稅作為地方政府的穩(wěn)定收入來源兩者之間，哪個更具效率與公平？或者上述兩者同時實施，該如何協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系？

一、增值稅與財產(chǎn)稅的含義界定

增值稅和財產(chǎn)稅的概念，在實踐和理論中，在國內(nèi)和國際上，都在不同層面的意義上使用著，使用狀況比較混亂。因此，本文在進一步討論前，有必要對概念做一下界定，以方便下文中的討論。

（一）增值稅的含義

本文所指的增值稅是消費稅的重要種類。本文所指消費稅并非國內(nèi)一般意義上的“消費稅”，而是以消費為課稅對象的稅收種類，英文名是consumption-based tax。以課稅對象為標準劃分，稅收可以分為消費稅（consumption-based tax）、所得稅、財富稅（wealth tax）。現(xiàn)代型增值稅（VAT）是目前世界普遍采用的消費稅制（consumption-based tax），是對商品和勞務(wù)增值額的課稅，對最終消費的課稅。國內(nèi)增值稅與現(xiàn)代型增值稅征收范圍不同，現(xiàn)代型增值稅征收范圍還包括國內(nèi)營業(yè)稅的征收范圍，即營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、銷售不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)。增值稅立法改革，主要任務(wù)是擴大增值稅征收范圍，將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)納入增值稅征收范圍，消除重復征稅。國內(nèi)增值稅和營業(yè)稅在我國稅收收入中占有重要的地位，根據(jù)財政部發(fā)布的2010年1月～9月稅收收入情況，國內(nèi)增值稅收入占稅收收入的比重為27.4%，營業(yè)稅收入占稅收總收入的比重為14.9%。

（二）財產(chǎn)稅的含義

一個人的財富，就是其實際預期收入的現(xiàn)值[1]。政府可以對財富占有進行課稅，例如年度財富稅，也可以對財富轉(zhuǎn)移進行課稅，例如遺產(chǎn)稅和贈與稅。財產(chǎn)稅（property tax）是最重要的財富稅，是對財富占有進行的課稅，是地方政府至關(guān)重要的財政來源。財產(chǎn)稅收入在美國占地方政府稅收收入的73%[2]。財產(chǎn)稅的主體部分，就是對住房的個人財富課稅，在我國要進行的“房產(chǎn)稅”改革，和先前準備研究開征的“物業(yè)稅”都屬于此類。本文統(tǒng)一作為“財產(chǎn)稅”進行討論。

二、國內(nèi)外研究評述

我國現(xiàn)在實現(xiàn)的是分稅制，實現(xiàn)分稅制有眾多優(yōu)點，根據(jù)哈維.羅森總結(jié)的有：其一，分權(quán)制能使產(chǎn)出適合當?shù)仄茫黄涠謾?quán)制能鼓勵政府間競爭；其三，分權(quán)制有利于地方提供物品和服務(wù)的實驗與創(chuàng)新。既然分權(quán)制具有以上優(yōu)點，具有存在的依據(jù)，那么我們應(yīng)如何為地方政府的公共支出籌集收入呢？對于這個問題的解決，有三種方案：第一，由中央政府統(tǒng)一籌集稅收收入，再按一定的方法分配給地方政府；第二，開征地方主體稅種，例如財產(chǎn)稅，由地方政府自行籌集收入；第三，上述兩種方法的混合。

（一）西方研究概況

盡管財產(chǎn)稅在西方通常作為地方政府基本和重要的財政收入來源，但其本身卻飽受爭議。反對者多認為財產(chǎn)稅不公平，收入分配層面不公平，對特定的納稅群體不公平，沒有獲得現(xiàn)金收入的情況下卻對財產(chǎn)增值部分增稅所以不公平等等[3]。由于以上原因美國不少學者建議減少或者甚至取消財產(chǎn)稅，增加或開征其他州政府稅收，通過政府間轉(zhuǎn)移支付來給地方政府提供財政支持。甚至，近幾年來，包括德克薩斯州在內(nèi)的美國幾個州已經(jīng)進行了上述變革，改變用州和地方混合的財政收入支持地方政府支出，采用各式的州政府稅收收入來支持地方政府的公共服務(wù)支出。然而美國也有很多人反對用州政府稅收取代地方財產(chǎn)稅，因為各種的州政府稅種都存在一定的缺陷，比財產(chǎn)稅無效率，州政府的轉(zhuǎn)移支付也可能無效率[4]。

（二）國內(nèi)研究概況

與西方相比，國內(nèi)對該問題沒有太多的研究。國內(nèi)學者一般在爭論該不該對普通住房征收房產(chǎn)稅，如果征收要以什么為稅基，如何處理與土地出讓金的關(guān)系，房產(chǎn)稅能否打壓住房價，如何區(qū)分投機性住房和消費性住房等。國內(nèi)學者鮮有從完善地方財政體系，協(xié)調(diào)好財產(chǎn)稅與增值稅改革關(guān)系層面來研究該問題。即使，有一些學者認識到財產(chǎn)稅作為地方財政收入的重要來源[5]，也未能深入研究地方政府財產(chǎn)稅，與中央稅和共享稅為地方政府提供財政支持兩者之間的效率問題。

三、增值稅改革和財產(chǎn)稅協(xié)調(diào)的原則

在討論如何協(xié)調(diào)增值稅改革和財產(chǎn)稅的問題之前，我們有必要確立一定的標準，否則討論將無所適從。增值稅和財產(chǎn)稅都是稅法的范疇之一，所以增值稅和財產(chǎn)稅都需要遵守稅法的基本原則。關(guān)于稅法的基本原則，有各式各樣的表述。歷史上首次提出稅法基本原則的是英國的威廉.配第，他認為賦稅應(yīng)該遵循“公平”、“節(jié)省”、“簡便”三項原則。后來亞當.斯密又提出稅法的“平等原則”、“確定原則”、“便利原則”、“最少征費原則”。劉劍文教授還總結(jié)了西方的四項稅法基本原則：“稅收法定原則”、“稅收公平原則”、“社會政策原則”、“稅收效率原則”[6]。筆者認為增值稅改革和財產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)應(yīng)該遵循“稅收公平原則”和“稅收效率原則”。只有符合“稅收公平原則”和“稅收效率原則”，增值稅的改革和分稅制的完善才能實現(xiàn)稅收的公平、正義。

（一）稅收公平原則

稅收公平原則，是指稅收負擔應(yīng)該在納稅人之間平等、公平地分配。衡量公平的標準，又有“受益標準”和“能力標準”。“受益標準”是指，納稅人應(yīng)該根據(jù)自己享受政府提供的公共服務(wù)的多少，即享受利益多少來納稅，受益多就多納稅，受益少就少納稅。“能力標準”，就是納稅人按照自己的支付能力來納稅，即使量能課稅，富人多納稅，窮人少納稅。稅收公平原則，又可以分為橫向公平公平原則和縱向公平原則。橫向公平指，經(jīng)濟狀況相同、納稅能力相同的納稅人，稅收負擔應(yīng)該相同；縱向公平指，經(jīng)濟狀況不同、納稅能力不同的納稅人，稅收負擔也應(yīng)該不同。稅收的累進性即是稅收公平原則的體現(xiàn)之一，稅收累進性意味著支付能力越強的人、繳納的稅收越多。財產(chǎn)稅是具有累進性還是累退性，也是本文要討論的問題之一。

（二）稅收效率原則

稅收效率原則包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率。稅收行政效率，指以最少的征管成本征收最多的稅收。稅收效率原則，指稅收引起的無謂損失最小化，稅收對納稅人的行為扭曲最小化。增值稅被認為具有稅收中性的特點，具有較高的稅收效率，但是其稅收中性在實際中也遭到質(zhì)疑。財產(chǎn)稅被認為容易征管，難以逃避，具有較高稅收行政效率。增值稅和財產(chǎn)稅的稅收效率，都是本文要討論的問題之一。

四、增值稅改革和財產(chǎn)稅協(xié)調(diào)方案抉擇

在增值稅改革后，如何為地方政府籌集公共支出的財政收入，完善分稅制，有三種方案。第一，由中央政府統(tǒng)一征收增值稅，再按一定的方法分配給地方政府；第二，開征財產(chǎn)稅，作為地方政府主體稅種，由地方政府自行籌集收入；第三，上述兩種方法的混合。

（一）方案一：增值稅作為地方政府主要收入來源

營業(yè)稅占了地方政府稅收收入的4成以上，增值稅改革后，營業(yè)稅將并入增值稅，增值稅由國稅系統(tǒng)統(tǒng)一征收，增值稅收入統(tǒng)一進入中央國庫。那么為了解決地方政府的財政收入問題，中央政府將需要按一定的標準返還部分增值稅給地方政府。

支持該方案的理由是，增值稅具有稅收中性的特性，不會扭曲納稅人的行為，具有稅收經(jīng)濟效率。增值稅是對消費進行的征稅，消費多的人說明納稅能力強，體現(xiàn)了稅收公平原則。

筆者認為上述理由是站不住腳的。首先，增值稅并不是完全中性的，增值稅的經(jīng)濟效率值得質(zhì)疑。增值稅的中性是指，增值稅的納稅人是貨物和服務(wù)的生產(chǎn)者和銷售者，而增值稅的稅款最終都是由消費者承擔的。通過發(fā)票的抵扣制度，法律上的增值稅納稅人不承擔任何增值稅的稅負，因此征收增值稅不會扭曲增值稅納稅人的行為。但，對所有環(huán)節(jié)都全面征收增值稅，實行統(tǒng)一稅率，消除增值稅免稅制度，實行理想的增值稅制度才能完全實現(xiàn)增值稅的中性。理想的增值稅實踐中，顯然是行不通的。第一，增值稅免稅普遍存在使得增值稅中性被破壞。由于金融業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等存在征管技術(shù)上的困難，國際上都不得不在該行業(yè)中實現(xiàn)增值稅免稅制度。又出于政治上的考慮，農(nóng)業(yè)也經(jīng)常被免稅。免稅將會扭曲納稅人的行為，因為免稅后納稅人不能抵扣進項稅，不能抵扣的進項稅會進入生產(chǎn)成本，為了減少生產(chǎn)成本納稅人將會實行“企業(yè)兼并”。因為外包的業(yè)務(wù)不可以抵扣進項，原本可以外包的業(yè)務(wù)，都由企業(yè)自行承擔，這將不利于社會生產(chǎn)的分工。第二，實踐中增值稅一般實行多檔稅率。例如，我國對天然氣、牛奶等居民的基本生活用品實行13%的優(yōu)惠稅率。由于優(yōu)惠稅率與標準稅率17%的不一致，這又會扭曲納稅人的行為，導致無謂的損失，形成稅收楔子。

其次，增值稅作為地方政府的主要稅收來源，可能不符合稅收公平原則。增值稅是對最終消費的課稅。而消費者的所得未必與其消費成正比。比如一家庭人口多，而勞力少，勞動收入和其他收入一般，則較人口少收入多的家庭來說，前者消費要大于后者，而負稅負擔也大于后者（當然是在兩者的人均消費水平一樣的情況下）。增值稅不區(qū)別納稅人的經(jīng)濟狀況，負擔能力，一律按消費量的多寡承擔稅負，造成稅收具有明顯的累退性，不符合稅收的公平原則。

綜上所述，增值稅作為地方政府的主要財政收入來源，存在一定的缺陷，其不符合稅收效率原則和稅收公平原則。

（二）方案二：財產(chǎn)稅作為地方政府主要財政收入來源

“十二五”稅制改革計劃是研究開征房產(chǎn)稅。而對于房產(chǎn)稅的作用，也由開始的錯誤認識“調(diào)控房價”到后來的正確認識“作為地方政府穩(wěn)定稅源”的慢慢轉(zhuǎn)變。財產(chǎn)稅的稅收收入比較穩(wěn)定，所以很多國家都把其作為地方政府的主要財政收入來源。因為根據(jù)現(xiàn)存財產(chǎn)的價值課稅，一般不受社會經(jīng)濟變動的影響，課征對象相對穩(wěn)定，因此對其課稅，收入必穩(wěn)定。但把財產(chǎn)稅作為地方政府主要財政收入來源，也有違稅收公平和稅收效率原則。

首先，財產(chǎn)稅違背稅收公平原則。因為財產(chǎn)不足以作為測度納稅人的負稅能力，在商品貨幣經(jīng)濟體系中，個人的財富并不完全表現(xiàn)于財產(chǎn)，主要是所得，而所得的來源和形式多種多樣，財產(chǎn)多者也許不能說明其現(xiàn)有所得多，而所得多者，其財產(chǎn)可能很少，故不能再以財產(chǎn)作為測度納稅能力的依據(jù)。并且，財產(chǎn)稅主要是針對土地和建筑物的課稅。稅收的增長導致土地和建筑物價格的增長，并繼而導致利用這些生產(chǎn)要素生產(chǎn)的產(chǎn)品和服務(wù)價格的上漲。因此，財產(chǎn)稅被看作是可以轉(zhuǎn)嫁的。因為房租主要是窮人支付的，所以財產(chǎn)稅具有累退的性質(zhì)。

其次，財產(chǎn)稅違背稅收效率原則。財產(chǎn)稅的管理上存在不少問題，而這些都影響稅收的行政效率。財產(chǎn)稅的稅基估價難以確定。財產(chǎn)稅一般都是從價計征，而這一價值是估定的。估定價值的工作是很困難的，往往出現(xiàn)隨意估斷，而且會出現(xiàn)徇私舞弊等現(xiàn)象。在我國現(xiàn)行征管技術(shù)還不夠完善的情況下，財產(chǎn)稅稅基評估的成本將會非常大，稅收征管成本也會比較大。

（三）方案三：協(xié)調(diào)增值稅和財產(chǎn)稅，兩者混合作為地方政府財政收入來源

根據(jù)對方案一和方案二的分析，單獨以增值稅或財產(chǎn)稅作為地方政府財政收入來源，都存在一定的缺陷，都違背稅收公平原則和稅收效率原則。因此，筆者認為，應(yīng)該協(xié)調(diào)增值稅和財產(chǎn)稅，把這兩者混合作為地方政府財政收入來源。

協(xié)調(diào)增值稅和財產(chǎn)稅是指，由于增值稅和財產(chǎn)稅作為地方政府財政收入來源，都存在一定的職能缺陷，難以單獨在市場經(jīng)濟條件下完成對地方政府公共支出稅收負擔的公平合理的分配任務(wù)，因此需要利用增值稅和財產(chǎn)稅各自在功能上具有的相互補償性，在制度設(shè)計上協(xié)調(diào)兩者，使得兩者的功能缺陷彼此得到彌補，達到相對和諧的統(tǒng)一。

對于如何協(xié)調(diào)增值稅和財產(chǎn)稅，這是一個比較宏大和艱難的問題，還需要很多實證的調(diào)查研究和理論分析。筆者認為可以從以下幾個方面來協(xié)調(diào)增值稅和財產(chǎn)稅：第一，完善增值稅制度，使得增值稅盡量接近理想增值稅制度，減少對增值稅中性的影響。第二，改進增值稅技術(shù)，使得增值稅也具有累進性。第三，完善政府轉(zhuǎn)移支付制度，建立轉(zhuǎn)移支付法，實現(xiàn)財政法定，提高轉(zhuǎn)移支付的公平和效率。第四，對中國房地產(chǎn)市場進行深入的實證分析，研究中國房地產(chǎn)市場中，財產(chǎn)稅的真正經(jīng)濟歸宿，對其累進性或累退性進行再思考。第五，改進稅收征管技術(shù)，完善財產(chǎn)評估技術(shù)，降低財產(chǎn)稅征管成本。

參考文獻

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作者簡介：廖涵（1989-），女，江西人，華東政法大學2010級法律碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟法。