淺議建造合同準則中的會計職業判斷

阮斯蕓

【摘要】我國2006年頒布實施的《企業會計準則》有效提高了上市公司會計信息質量，有力地促進了我國資本市場的健康發展。在新會計準則的執行過程中，會計職業判斷問題對會計信息質量的重要影響也引起了理論界和實務界的關注。本文針對《企業會計準則第15號—建造合同》在執行過程中的各個環節以及在各環節中的職業判斷，從提高會計信息的相關性的角度對建造合同準則對會計職業判斷的特殊要求加以詮釋。

【關鍵詞】建造合同會計職業判斷合同總收入合同總成本

一、對建造合同的基本情況的判斷

建造合同核算前對建造合同的基本情況的判斷是進行會計政策的選擇和會計估計的基礎。因此需要對合同的類別以及合同標的物的性質進行判斷。

1.合同的類別的判斷，建造合同分為固定造價合同和成本加成合同，對建造合同類型的判斷主要是依據其計價方式，在固定造價的合同中確認合同總收入主要依據合同總價或者由固定單價測算出來的合同總價。而成本加成合同則需要根據預計的成本以及加成的比例來確認合同總金額。

2.對合同標的物的判斷，一般情況下建造合同的核算對象應該是單項的建造合同，會計人員按照會計準則規定的判斷標準對標的物進行界定，確定建造合同的核算范圍。同時為了反映多項或一項建造合同的經濟實質也需要對建造合同的合并和分立進行判斷。對滿足條件的建造合同進行合同合并和分立有助于企業確定單個項建造合同成本，積累成本經驗，準確反映該合同的風險報酬情況。因此對每個建造合同的核算范圍的界定是準確反映建造合同的執行情況的基礎。

二、對收入、成本、費用計量的判斷

相對于一般收入確認而言，建造合同在充分考慮權責發生制的基礎上，運用系統方法在較長的會計期間內合理確認收入成本費用的方法。因此對收入成本確認成為建造合同準則的核心內容。

1.對建造合同結果是否能夠可靠計量的會計判斷主要是對建造合同的經濟利益流入方式以及收入成本計量結果的判斷，對于結果能夠可靠計量的建造合同才能夠使用百分比法來確認合同收入成本。

2.對合同總收入的職業判斷，在對建造合同進行合并、分立，確定建造合同的核算范圍后，對該合同的預計總收入進行判斷，準則中規定建造合同總收入包括合同的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵形成的收入。在實際工作中有些合同有確定的合同收入，但由于工程復雜、工程變更多，索賠也多，而且工程變更、索賠得到業主確認的程序比較復雜，結算滯后，這就為合理判斷合同預計總收入帶來了難度。因此需要會計人員跟蹤有關合同執行過程中的變化，及時對合同總收入進行調整。

3.預計合同總成本的估計不僅需要財務人員的判斷和把握，還需要其他相關部門的配合，根據預計的實際工作量，以及以前執行類似合同所掌握的成本經驗，對預計合同的成本進行估計。同時在建造合同執行過程中，隨著內外部環境的變化，會計人員需要根據實際成本的發生情況，對未來預計發生的成本進行連續的估計。從而及時調整有關建造合同的預計總成本的信息。

4.由于建造合同的合同總收入和合同成本的變化，直接導致建造合同毛利率水平的變化，在跨多個會計期間的建造合同中毛利率水平的異常變化會直接導致當期營業收入、成本以及利潤的波動。因此需要會計人員根據預計收入成本的變化情況，對毛利率水平的變化進行綜合判斷，分析建造合同執行過程中造成毛利率水平變動的原因，防止由于內外部信息的偏差對建造合同毛利率水平的非正常干擾，從而在該建造合同執行的多個會計期間內，真實反映建造合同的經濟實質。對于預計毛利率為負時，需要對建造合同的預計損失進行確認，即在合同期間內預計將要發生的損失確認為資產減值損失。

5.通常情況下測算建造合同完工百分比的方法有三種：（1）實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例；（2）已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；（3）已完成工作量的測定，也就是實際測量完工進度。以上幾種方法各有優缺點，成本百分比法確認需要預計合同成本相對準確，收入百分比法則需要對預計合同收入以及當期收入準確計量，而實際工作中合同收入變動因素很多且很難與施工同步，就會造成完工百分比測算的偏差。實測百分比法，雖然準確度較高，但其往往涉及多種計量單位不同的工作，采用技術測量方法由專業人員現場進行科學測定，成本高、測定合同完工進度的難度也較大，對施工企業而言，實務操作困難。在這三種方法中需要企業根據自身經營特點以及管理水平，科學地選擇完工百分比的測量方法。

三、建造合同中的會計職業判斷的難點

1.合同結果可靠估計存在一定難度，由于工程復雜程度較高，加上實際工作中存在邊施工邊設計的客觀情況，往往造成合同收入預計比較困難，而合同成本更需要企業從內部管理入手，不斷積累成本經驗，并通過對市場信息及時準確的把握來預測相關成本，這對企業自身的管理水平提出了很高的要求。此外，對經濟利益是否能夠流入企業需要會計人員主觀的判斷，實際工作中存在很大的難度，并且判斷的結果對建造合同執行的結果有直接的影響。

2.由于建造合同準則將應收賬款和營業收入的確認分離，在同一會計期間的應收賬款和營業收入存在差異。造成企業可能高估收入或者低估應收賬款等情況的出現。在權責發生制的基礎上，很難反映企業實際的財務狀況和經營成果。

3.完工百分比估計難度大，實際工作中不僅需要根據準則規定的方法進行判斷，還需要建立自我約束機制以保證測算的真實準確。

4.市場環境對會計判斷的影響較大，由于我國市場經濟仍然處于發展階段，部分市場機制還未形成，造成會計職業判斷的環境不穩定。在進行職業判斷的過程中，市場信息無法及時取得以及市場操作不規范等情況都對會計職業判斷有著直接的影響。

5.會計人員對建造合同判斷的認識不足，建造合同的職業判斷不僅要求會計人員具備財務知識，更需要一定的工程等相關知識。

四、提高建造合同準則的會計職業判斷的建議

建造合同準則在執行過程中，不僅要遵守會計準則規定的相關內容，更需要會計人員在準則的基礎上，對建造合同各期間的經濟實質進行可靠的反映。下面針對建造合同會計準則中會計職業判斷的提高提出幾點建議：

1.通過建立完善的成本核算體系，對已經發生的實際成本進行準確的核算，完善各種建造合同執行過程的計量、記錄的原始信息。對獨立建造合同項目進行成本歸集，并建立成本檔案，積累類似工程的成本經驗，為科學準確的預測工程成本提供可靠依據。

2.建立成本預算控制體系，對建造合同執行前的目標成本進行科學制定，使預算控制體系與成本管理有效結合起來，促進目標成本與合同執行結果保持一致性。通過有效的激勵措施對建造合同成本進行有效管控。通過目標成本的約束，提高建造合同的執行效率，從而提高企業自身的經濟效益。

3.強化合同的風險管理，通過不斷完善建造合同在執行過程中合同變更、索賠等環節的風險管理，保證建造合同的經濟利益的可靠流入。同時及時對合同變更部分進行調整，保證合同收入的準確計量。完善建造合同執行過程中的各種過程監控、防范合同風險，不僅是完善建造合同會計判斷的需要，更是企業降低經營風險，提高經濟效益的內在要求。

4.通過內部控制手段對會計判斷的基礎進行有效監督，保證會計職業判斷依據的真實準確，同時對會計判斷的結果進行有效監督，防止濫用職業判斷粉飾會計信息的情況出現。通過內部控制手段規范會計職業判斷過程中各種判斷依據，提高判斷依據的質量。才能從源頭上提高判斷水平。

5.加強會計人員的整體素質，高質量的職業判斷來源于高素質的職業隊伍。會計隊伍需要建立自我學習和監督機制來保障會計職業判斷水平的整體提高。

在經濟高速發展的今天，市場對會計信息的需求也在不斷提高。這不僅體現在提供真實完整的會計信息，更體現在會計信息需要提高使用者的決策效率上。因此，會計職業判斷在會計準則體系中的重要作用得到越來越廣泛的關注。而建造合同作為會計準則的一部分正體現出會計職業判斷的新特點。隨著理論界和實務界對會計職業判斷的不斷深入研究，會計職業判斷的發展將隨著會計準則的發展不斷完善。

參考文獻

[1]夏博輝.論會計職業判斷[J].會計研究，2003（04）.

[2]企業會計準則2006.北京：經濟科學技術出版社，2006.

[3]劉軍泉.會計職業判斷研究[M].知識產權出版社，2009.

（責任編輯：劉影）