商業銀行推進企業會計準則探析

【摘要】財政部2006年發布實施的企業會計準則，基本實現了我國財務會計制度的國際趨同，根據銀監會要求，目前我國商業銀行都已先后不同程度實施了企業會計準則。本文通過剖析企業會計準則在金融方面的主要變化，探討商業銀行在推進企業會計準則過程中存在的主要困難，并提出應對措施。

【關鍵詞】商業銀行推進會計準則應對措施

一、引言

2006年2月15日，財政部正式發布了企業會計準則。根據銀監會的要求，目前我國商業銀行已先后不同程度推進實施了企業會計準則。

企業會計準則的執行，對我國商業銀行的影響應該是全方位和深層次的，絕不能簡單理解為是一項會計制度的調整。準則體系增加了多項直接針對金融行業的具體準則，對商業銀行的經營管理、業務流程、計算機系統、財務狀況和經營成果產生了全面而深刻的影響。

二、企業會計準則在金融方面的主要變化

企業會計準則基本上實現了與國際財務報告準則的趨同，涉及金融工具、金融資產的各項具體準則，對商業銀行各類金融業務的規范和要求均與原金融企業會計制度存在差異，在諸多方面有所突破。

（一）對金融資產進行了四分類

企業會計準則將金融資產按照持有目的和意圖分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產四類，并規定一經確認不得隨意變更資產的分類；持有至到期投資與可供出售類金融資產只有在滿足一定條件后才可進行重分類。

（二）區分不同類別對金融資產進行確認和計量

企業會計準則區分不同類別分別對金融資產進行確認和計量：初始確認，四類金融資產均按照公允價值進行計量，除交易性金融資產外，相關交易費用計入金融資產初始確認金額；后續計量交易性金融資產、可供出售金融資產按照公允價值計量，公允價值變動分別計入當期損益和所有者權益；持有至到期投資、貸款和應收款項金融資產按照攤余成本計量。

（三）規范了衍生金融工具、套期保值業務的確認和計量

為適應金融業務的發展變化，企業會計準則增加了對衍生金融工具、套期保值業務的規范和要求。衍生金融工具需要作為表內資產或負債進行確認，除非作為有效套期工具的，應劃分為交易性金融資產或金融負債；對于套期保值業務，應進行套期關系的認定，對存在套期關系的套期工具和被套期項目需要進行關聯核算。

三、商業銀行推進企業會計準則存在的主要困難

（一）貸款的確認和計量

貸款作為傳統資產業務在銀行的各項業務中占據著舉足輕重的地位，為防范操作風險，我國商業銀行對貸款的會計核算基本上都實現了系統自動處理。為執行企業會計準則，商業銀行必須對原有系統進行改造，將貸款的初始確認金額與實際發放金額的差異計入貸款初始確認金額；按實際利率法計算確定的利息收入；已減值貸款按實際利率法計算確定的利息收入視同貸款價值回撥沖減貸款損失準備，實際應收未收利息作表外登記。

貸款是商業銀行主要的資產業務，牽一發則動全身。目前我國多數大型商業銀行選擇暫不進行系統改造，僅在總行層面完成新舊會計制度的轉換，執行企業會計準則產生的差異由總行調整。主要原因：一方面技術系統難以支持準則的全面實施，企業會計準則的實施需要大量的數據轉換工作，而數據轉換的成功與否不僅關系到商業銀行會計核算的準確性，更可能影響客戶的資金安全和銀行的風險管理，銀行出于安全考慮難以對核心系統進行全面改造；另一方面人員素質不能適應全面執行準則要求，貸款攤余成本的計算、實際利率的取得、未來現金流量的測算等，都需要專業人員進行合理的判斷，這對商業銀行的人員素質提出了很高的要求，限制了準則的全面實施。

（二）金融資產的終止確認

為規范金融資產轉移，企業會計準則對金融資產是否應該終止確認制定了明確的執行標準且列明了大部分具體表現形式。商業銀行在執行準則時，一是需要判斷產品中是否涉及金融資產轉移；二是需要分析金融資產是否滿足終止確認的條件；三是對于不滿足終止確認條件的，需要找出對價并確認一項金融負債，對于判斷為按持續參與程度繼續確認的，需要對持續參與程度進行合理的測算。

在經濟全球化和金融自由化的背景下，我國金融工具獲得了巨大的發展，商業銀行發行的金融產品結構日趨復雜，涉及的相關利益者越來越多。這對商業銀行執行金融資產轉移準則帶來了嚴峻的挑戰，對會計人員職業判斷能力提出了更高的要求。

（三）衍生金融工具的表內核算

隨著商業銀行衍生金融工具的迅猛發展，只進行表外披露在一定程度上掩蓋了其帶來的風險，導致了風險積聚。為此，企業會計準則要求將衍生金融工具納入表內核算，確認為交易性金融資產或負債，期末按公允價值進行計量且將公允價值變動計入當期損益。

但在目前的會計環境下，公允價值計量尚存在種種缺陷，具有很強的主觀性，且操作性不強，限制了衍生金融工具準則在我國商業銀行的全面實施。

四、應對措施

目前，我國商業銀行執行企業會計準則仍存在許多困難，要制定切實的應對措施，才能保證全面、系統、有效的執行準則。

（一）盡快再造會計核算系統

商業銀行要從上到下全面推進實施企業會計準則，必須對會計核算系統進行全面升級再造，否則只能停留在半執行狀態，僅僅在制度、報告層面理論上完成了新舊制度轉換。

執行企業會計準則后，商業銀行的會計核算體系引入了公允價值計量屬性，以公允價值計量資產的賬面價值與歷史成本可能存在差異。貸款核算的變化也使得貸款攤余成本、實際利率、利息收入與客戶的貸款金額、應收利息不相一致。商業銀行要全面貫徹實施企業會計準則，必須分離業務數據和會計數據，可以考慮將目前的系統作為業務系統，同時再造會計核算系統，對業務系統產生的基礎數據按照企業會計準則要求進行二次賬務處理，生成符合企業會計準則要求的賬務信息。

（二）加強全員培訓，樹立全新的財務會計理念

企業會計準則發布實施后，商業銀行基本上都已經對各分支機構會計條線的人員進行了普及培訓，但由于培訓班的專業性、操作性不強，效果并不理想，多數會計人員專業素質、技術技能仍維持在原有水平。

企業會計準則的執行需要一大批高端的專業人才，不僅要能嫻熟掌握各種技術操作技能，而且要具有先進的理念、高度的會計文化素養和道德修養。商業銀行要想全面貫徹實施企業會計準則，必須進行更大規模的、更深層次的、更持久的學習培訓和宣傳，使準則的精神深入人心，在全行范圍內樹立全新的財務會計理念。

（三）正確對待公允價值計量

公允價值是會計計量屬性的未來發展方向，企業會計準則引入公允價值計量屬性，提高了會計信息的相關性和有用性，其積極意義毋庸置疑。但我們應該認識到，公允價值的主觀性強和操作性差，必然會對會計信息的真實性、客觀性產生影響。商業銀行要執行企業會計準則，必須正確認識公允價值的兩面性，科學、謹慎地引入公允價值計量屬性。

首先，要制定具體的公允價值確定標準。為了保證能夠科學客觀地確定公允價值，商業銀行要在積累經驗的基礎上，制定出具體的公允價值確定標準，對公允價值確定的實際操作做出詳盡的規定。如采用何種估值技術、估值模型如何建立、相關的技術參數如何取得、如何獲得市場經驗數據等。

其次，運用公允價值計量要循序漸進。根據準則規定，只有在所采用的會計要素金額能夠取得并可靠計量的條件下才能使用公允價值計量。如此，就是要求公允價值一定要在條件成熟的情況下才能使用，條件不成熟則不能使用。商業銀行要正確使用公允價值一定要堅持循序漸進，逐步取得經驗，逐步推廣使用。

作者簡介：黃曉芳（1979-），女，漢族，江蘇海安人，就職于中國建設銀行陜西省分行，注冊會計師，研究方向：會計準則和上市銀行制度研究。

（責任編輯：唐榮波）