房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃研究

【摘要】本文以土地增值稅的稅收籌劃在我國房地產(chǎn)企業(yè)中的重要性為出發(fā)點(diǎn)，從合理應(yīng)用稅收籌劃可為企業(yè)帶來的稅收減免入手，通過實(shí)例，對(duì)土地增值稅的稅收籌劃點(diǎn)及籌劃方法進(jìn)行了分析，力求能有效地籌劃我國房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅，使企業(yè)發(fā)展順應(yīng)國家的經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向，達(dá)到減少稅負(fù)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)土地增值稅稅收籌劃

一、控制增值分水嶺法

控制增值分水嶺是指是否使企業(yè)所建的普通住宅的增值額控制在扣除項(xiàng)目的20%中，享受免征土地增值稅的優(yōu)惠。而控制增值分水嶺的主要方法是當(dāng)納稅人在經(jīng)營中遇到稅收臨界點(diǎn)時(shí)，通過減少收入或增加支出，避免承擔(dān)較重的稅負(fù)。

由于土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率，增值額=房地產(chǎn)銷售價(jià)格-稅前扣除額，土地增值率=增值額÷稅前扣除額，而增值率越高，土地增值稅的稅負(fù)越重，開發(fā)商的凈所得與房價(jià)相比越來越低。

如何正確地確定房價(jià)，是土地增值稅籌劃的首要問題。同時(shí)，土地增值稅在一個(gè)增值率計(jì)稅檔次中，稅負(fù)相同，在不影響銷量的情況下，可盡量提高銷售價(jià)格，而到計(jì)稅級(jí)次臨界點(diǎn)時(shí)，則需要充分考慮稅負(fù)升高帶來的影響。如果開發(fā)的房地產(chǎn)所在地區(qū)的房價(jià)較低，可能超過20%的增值率的凈所得可能還不如控制在20%以內(nèi)合算。控制增值分水嶺主要有兩個(gè)方法：一是降低收入；二是增大成本。

（一）收入分散籌劃法

在確定土地增值稅時(shí)，很重要的一點(diǎn)是確定售出房地產(chǎn)的增值額。增值額必須從收入和成本兩方面確定，如果房地產(chǎn)企業(yè)能夠在成本不變的條件下減少收入，則能夠減稅收。對(duì)于土地增值稅來說，這一點(diǎn)顯得尤為重要，因?yàn)橥恋卦鲋刀愂浅世圻M(jìn)制，收入的增長，意味著相同條件下增值額的增長，從而產(chǎn)生稅率爬升效應(yīng)，使得稅負(fù)增長很快。因此，收入分散籌劃法有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

收入分散籌劃的一般方法是將可以分開單獨(dú)處理的部分從整個(gè)房地產(chǎn)中分離，比如房屋里面的設(shè)施，具體籌劃如下：當(dāng)住房初步完工但沒有安裝設(shè)備以及裝潢、裝飾時(shí)，便和購買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同，接著和購買者簽訂設(shè)備安裝即裝潢、安裝合同，則納稅人只需就第一份合同上注明金額繳納土地增值稅。而且這種方式也可以節(jié)省印花稅，因?yàn)檠b修合同的印花稅稅率為0.03%，比產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書適用0.05%稅率要低。

（二）成本費(fèi)用籌劃法

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本費(fèi)用開支有多項(xiàng)內(nèi)容，不僅包括土地的征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)等，而且還包括與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。前者是房地產(chǎn)開發(fā)成本，后者是房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。其中的公共配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用是很值得籌劃的。

成本費(fèi)用籌劃法的另一種籌劃方式是增多項(xiàng)目的轉(zhuǎn)換次數(shù)。

舉例：南方實(shí)業(yè)公司是利民集團(tuán)下屬的一個(gè)子公司，為了進(jìn)一步擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，該公司想建一棟辦公樓，于2008年以100萬元購進(jìn)一塊土地。由于資金出現(xiàn)問題，該辦公樓一直沒有建成。但是最近幾年城市開發(fā)速度不斷加快，南方實(shí)業(yè)公司這一土地不斷升值。2011年，南方公司決定將該土地以300萬元出售給甲企業(yè)以換取資金。（籌劃前）

若南方實(shí)業(yè)公司先將利民集團(tuán)的其他子公司（如乙公司）做一個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，然后再以協(xié)議價(jià)格銷售給甲公司。則其所繳稅款將有所變化，具體做法：第一環(huán)節(jié)，以200萬元的價(jià)格將土地銷售給乙公司； 第二環(huán)節(jié)，由乙公司以300萬元的價(jià)格將土地銷售給甲公司，不考慮其他小額稅費(fèi)。籌劃前后應(yīng)繳稅費(fèi)如表5所示：

通過以上的計(jì)算和分析可以看出，雖然通過籌劃增加了一道納稅環(huán)節(jié)，但是并沒有增加銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的營業(yè)稅負(fù)擔(dān)（低于買價(jià)出售外），籌劃前后營業(yè)稅及附加合計(jì)都是12萬元。但是，土地增值稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)明顯降低，企業(yè)所得稅也比籌劃前下降了，只是稍微做了一次轉(zhuǎn)換便使企業(yè)的整體稅負(fù)降低了16.7萬元。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓法

舉例：假設(shè)由企業(yè)甲開發(fā)某大廈，欲將該大廈轉(zhuǎn)讓給企業(yè)乙，但轉(zhuǎn)讓的過程中不但需要按5%的稅率繳納營業(yè)稅，還需繳納土地增值稅。為此，企業(yè)甲成立了一個(gè)全資子公司丙，并由企業(yè)丙擁有大廈，因?yàn)楸髽I(yè)的投資主體和甲一樣，所以根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知，此行為屬于企業(yè)分立，可免契稅和土地增值稅。待大廈建成后，將該大廈的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給企業(yè)乙。在該過程中，由于法律上企業(yè)丙僅僅變更了股東，公司名稱未變更，納稅主體的地位沒有改變，該大廈的產(chǎn)權(quán)也仍然屬于企業(yè)丙，產(chǎn)權(quán)沒有發(fā)生變化，契稅、土地增值稅可免。因此，企業(yè)甲僅就轉(zhuǎn)讓收益繳納所得稅，從而成功地規(guī)避了營業(yè)稅和土地增值稅。雖然企業(yè)甲失去了對(duì)企業(yè)丙的控股權(quán)，但這正是成立企業(yè)丙的目的所在。對(duì)于企業(yè)乙來說，以企業(yè)乙的名義進(jìn)行經(jīng)營與以自己的名義進(jìn)行經(jīng)營并沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別。而且，由于企業(yè)甲可將一部分省下的營業(yè)稅、土地增值稅和契稅款轉(zhuǎn)移給企業(yè)乙，企業(yè)乙也會(huì)樂于接受這種方式。

三、合作建房籌劃法

所謂合作建房，就是指一方提供資金，一方提供土地使用權(quán)，兩方共同建造房屋的行為。根據(jù)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號(hào)）的規(guī)定，合作建房有兩種方式，即純粹“以物易物”方式和成立“合營企業(yè)”方式。兩種方式中又因?yàn)榫唧w情況的不同產(chǎn)生不同的納稅義務(wù)，納稅人可以利用這些規(guī)定中的差異進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

假設(shè)有甲乙兩企業(yè)，乙是房地產(chǎn)開發(fā)商，甲擁有土地使用權(quán)，乙擁有資金，則它們可以通過合作建房的方式進(jìn)行交易。現(xiàn)兩企業(yè)約定，房屋建好后雙方均分房屋。房屋完工后，經(jīng)有關(guān)部門評(píng)估，該建筑物價(jià)值5000萬元，于是，兩企業(yè)各分得2500萬元的房屋。根據(jù)我國營業(yè)稅法的規(guī)定，甲企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)獲得了一部分房屋，其性質(zhì)為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應(yīng)該繳納營業(yè)稅為2500萬元×5%=125萬元和一定的土地增值稅。但是，若甲企業(yè)與乙企業(yè)合伙成立合營企業(yè)，甲企業(yè)以土地使用權(quán)入股，乙企業(yè)以資金入股，雙方合作建房，房屋建成后雙方共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，利潤共享，則由于甲企業(yè)以無形資產(chǎn)投資入股，不必繳納營業(yè)稅和土地增值稅，節(jié)稅125萬元以上。同時(shí)，也可推遲開發(fā)商繳納土地增值稅的時(shí)間，為企業(yè)爭的稅費(fèi)的時(shí)間價(jià)值。

四、代收費(fèi)用計(jì)入售價(jià)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，經(jīng)常要代其他部門收取一些諸如城建配套費(fèi)、維修基金等費(fèi)用。目前，納稅人有兩種收取方式：將代收費(fèi)用視為房產(chǎn)銷售收入，并入房價(jià)向購買方一并收取；或者在房價(jià)之外向購買方單獨(dú)收取。從土地增值稅的角度分析，兩種方式的稅收待遇是不一樣的。

舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司出售一棟寫字樓，獲得銷售收入3200萬元，并按當(dāng)?shù)厥姓囊螅谑鄯繒r(shí)代收了180萬元的各項(xiàng)費(fèi)用。開發(fā)該樓盤的支出如下：房地產(chǎn)開發(fā)成本為800萬元，支付土地出讓金200萬元，其他允許稅前扣除的項(xiàng)目合計(jì)300萬元，不考慮其他小額稅費(fèi)。代收費(fèi)用的兩種核算方式給土地增值稅帶來的影響如表8所示。

表二 代收費(fèi)用的核算方式對(duì)土地增值稅的影響 單位：萬元

可見，該公司無論怎樣收取代收費(fèi)用，其轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)獲得的增值額都是1700萬元。但是，公司改變收取方式，將代收費(fèi)用并入房價(jià)中一并向?qū)Ψ绞杖。蓽p少土地增值稅支出27萬元。因此當(dāng)增值額不變而增值率又在同一級(jí)別時(shí)，扣除項(xiàng)目金額越大，應(yīng)納的土地增值稅額就越小；否則相反。

五、總結(jié)

從上文可以看出，盡管土地增值稅是小稅種，但其中還是有不少籌劃技巧的。土地增值稅的累進(jìn)稅率與所得稅一樣，土地增值稅有四檔稅率，故適當(dāng)?shù)靥幱诘鸵粰n稅率無疑會(huì)有好處。在實(shí)際生活中，房地產(chǎn)企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況靈活運(yùn)用國家的稅收政策。其前提應(yīng)是在合理和不違法的情況下，合理節(jié)稅，減輕稅收負(fù)擔(dān)，增加稅后利潤，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。

參考文獻(xiàn)

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[3]郭松山，黃紹華.我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制的博弈分析.《稅務(wù)研究》，2005.第5期：第31-33.

作者簡介：張國權(quán)（1978-），遼寧阜新人，畢業(yè)于遼寧工程技術(shù)大學(xué)會(huì)計(jì)系，中級(jí)會(huì)計(jì)師，先后從事過房地產(chǎn)、商業(yè)百貨、建筑業(yè)、酒店、工業(yè)企業(yè)等行業(yè)財(cái)務(wù)工作。