生產性生物資產會計核算問題的探討

任厚兵

【摘要】本文通過實例討論現行會計政策對成熟與未成熟生產性生物資產界定、生物資產產出產品的成本核算及其折舊政策的不合理性，并提出改進建議。

【關鍵詞】生產性生物資產生命周期產能預計生產經營目的

一、生產性生物資產的概述

生物資產是有生命的動物或植物，生物資產和農業生產密切相關。生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。2006年新頒布的《企業會計準則第5號—生物資產》（以下簡稱“生物資產準則”）中規定的消耗性生物資產和公益性生物資產賬務處理比較簡單，現僅就生產性生物資產的相關問題進行探討。

生產性生物資產能夠在生產經營中長期、反復使用，能夠多年連續為企業創造價值，在使用過程中后續支出較少，創造價值不以犧牲自身形態為代價等等。同時，生產性生物資產的產能隨生命周期的生長期、成長期、成熟期和衰退期四個階段，呈零產能、產能增長、產能穩定、產能下降等趨勢。

因此，我們對生產性生物資產的會計核算不能簡單地參考現有固定資產政策進行處理，應當結合生產性生物資產生命周期特點制定適合的會計政策。

二、現行生產性生物資產會計核算存在的問題

我們先看一個實例：某農業企業以種植獼猴桃并進行初加工、精深加工為主營業務。種植獼猴桃大致有如下階段：獲取土地，平整土地，改良土壤、種植幼苗，嫁接，果樹成熟、掛果等階段（從種植幼苗到第一年結果一般需要三年時間），掛果階段又是一個逐步達到盛產期的過程，一般第一年會有少量掛果（稱為試掛果），第二年掛果量較多，可達盛產期產量的20%，該階段果實已可以形成產品，在第三年、第四年、甚至第五年才逐步達到盛產的狀態。

根據現行《生物資產準則》，對生產性生物資產核算應當劃分為未成熟與成熟兩個階段進行核算，準則第九條規定以“達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租”作為劃分界線，可見，準則劃分為成熟期有一關鍵要求是“可以多年連續穩定產出”。

對于上述實例，應當在掛果的第五年才可能達到準則要求劃分為成熟生產性生物資產，對于未成熟階段，對生物資產的投入應當資本化，計入生物資產價值中。那么從試掛果到盛產期以前各年的產出產品的成本應當如何計算呢？

由于獼猴桃鮮果收獲期一般在每年9月，怎么判斷為成熟性生物資產呢？根據準則規定，產出情況應該是重要依據。由于果樹自開花、結果、到最終能夠收獲到果實這期間存在很多不確定因素，因此，判斷為成熟應當以收獲期收獲到的產量為標準。由于收獲期之前的生產投入均已計入生物資產價值中，那么，當判定為成熟性生物資產當期的產品成本如何計算？

現行準則中沒有作相關規定，如果參照現行在建工程試車形成的產品核算原則，似乎未必恰當，因為在建工程的試車可能在一兩次就會達到固定資產，歷時很短，但上述生物資產從試掛果到盛產期可能需要5年時間，因此是不恰當的。

因此，筆者認為現行生物資產對成熟與未成熟的界定不合理。因為，生產性生物資產是活的動物和植物，簡單將其劃分為成熟與未成熟，沒有考慮生物資產的正常生命周期包括生長期、成長期、成熟期和衰退期，簡單參照固定資產準則界定生產性生物資產的成熟與未成熟時點不夠合理，脫離了生物資產生命周期的實際情況。

三、生產性生物資產會計核算問題的改進建議

（一）重新界定“達到預計生產經營目的”

生產性生物資產達到預計生產經營目的是指生產性生物資產進入正常生產期，可以產出農產品、提供勞務或出租。不再強調“多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租”，因為是果樹開始掛果就已達到生產經營的目的。至于生物資產“多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租”是生物資產生命周期中的特殊階段（最佳階段），不能說生物資產沒有達到最佳產能階段就不能生產，就沒有到達生產經營目的。因此，筆者認為生產性生物資產開始收獲階段，即從成長期就達到了生產經營目的。

（二）生產性生物資產明細核算可參照生命周期設為三項明細核算

目前，生產性生物資產設置“生產性生物資產—成熟生產性生物資產”和“生產性生物資產—未成熟生產性生物資產”兩明細賬進行核算，與生產性生物資產的一般生命周期不符，與生物資產生長實際不符。因此，在重新界定“達到預計生產經營目的”的基礎上，建議對生產性生物資產設置：“生長期生物資產”、“成長期生物資產”和“成熟期生物資產”（核算成熟期與衰退期兩個階段）三明細賬進行核算。

（三）改進成本模式核算的生產性生物資產的折舊政策

在重新界定“達到預計生產經營目的”的基礎上，建議：生產性生物資產從成長期開始計提折舊，成長期折舊與支出資本化并行，進入成熟期后支出停止資本化。

為了保證成長期產出與折舊成本的匹配，便于核算其產品成本，建議自成長期開始折舊。同時，由于成長期的生物資產仍需大量投入，一是滿足生物資產自身生長的要求，二是滿足實現其產能的需要。因此，在成長期，折舊與資本化并行，能夠分清上述兩類投入的，分別確認為生產性生物資產的資產價值和生產性生物資產的產能成本。不能分清兩類投入的，依據重要性原則，全部作為生產性生物資產的資產價值。由于成長期生產性生物資產賬面價值的增加和產能的增加，建議其折舊采用年限平均法或其他更適合的方法，自成長期開始預計使用年限，分年度計算折舊額。

（四）成長性生產生物資產第一年產出產品的成本參照現行在建工程試車產品核算方式

對處于生長期的生物資產的投入主要是為了滿足生物資產自身生長、價值增值的要求，所以，依據重要性原則，可將全部投入作為生產性生物資產的資產價值。因此，成長期第一年產出的產品成本可參照現行在建工程試車產品核算方式，即：根據重要性原則不必詳細核算產出產品對應的成本，已產出產品產生的收益沖減其生物資產成本。

參考文獻

[1]財政部.《企業會計準則——基本準則》.財政部令第33號.

[2]財政部.關于印發《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知.財會[2006]3號.

[3]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010.北京：人民出版社.2010.