英國研發支出稅收激勵計劃及對我國的啟示

楊博 薛薇

【摘 要】 英國研發用經營性支出的加計扣除包括SME、LC和VRR三類優惠計劃。文章試圖對英國研發活動及研發費用界定、R&D稅收激勵計劃的主要內容及管理與評估等進行解析，以便為我國R&D稅收激勵政策的完善提供可借鑒的經驗。

【關鍵詞】 英國； SME計劃； LC計劃； R&D費用； 加計扣除

從1945年開始，英國政府就允許企業將用于研發的經營性支出和資本性支出（土地折舊除外）從企業當年公司所得稅的應納稅所得額中全部扣除，但實施研發稅收優惠是從2000年開始的。

一、稅收意義上的研發活動及研發費用

企業所開展的研發活動只有滿足稅收意義上的相關界定，研發中所發生的經營性支出和資本性支出才能視為合格的研發費用支出，享受相應的R&D稅收激勵政策。

（一）研發活動的界定

稅收意義上的研發活動首先需符合一般公認會計原則的規定，比如《標準會計實務公告》（SSAP）第13號；在此基礎上，需要符合《稅收意義上的研發含義指南》（以下簡稱《指南》）①。《指南》本身是以SSAP13原則為基礎，用以對稅收意義上的研發定義給出解釋說明：企業為了尋求某種科學或技術上的進步而開展某項研發項目，直接促成科學或技術不確定性的解決以獲得該項科技進步的相關活動就是研發活動，主要分為三類： 1.基礎研究：僅僅是為了獲得新的科學技術知識；2.應用研究：獲得某種新信息，用于具體的應用；3.開發研究：采用科學技術知識，生產新的材料、產品、裝置和服務，或對現有的材料、產品、裝置和服務等進行改良。

同時，某些符合條件的間接活動（qualifying indirect activity）也構成研發。這些符合條件的間接活動應屬于研發項目的一部分，但對科學或技術不確定性的解決不具有直接作用，且主要包括以下幾種：1.科技信息服務；2.諸如安全、管理、財務等間接性的支撐活動；3.從事研發所必需的輔助性活動，比如租實驗室、研發設備的維護；4.直接支持研發項目所需的相關培訓；5.由老師和研究人員在高校開展的相關研究；6.設計新的科學或技術測試、調查或抽樣方法上的研究；7.對某項研發的戰略方向進行的可行性研究。

《指南》同時規定以下活動不屬于研發活動：1.社會科學、藝術、人文學科、質量控制、常規測試和分析領域的研究；2.現有產品外觀或形式上的變更；3.操作性研究，例如對管理和效率的研究；4.并非旨在解決科學或技術方面不確定性的修理工作；5.與專利權的應用、保護、轉讓或取得許可相關的法律和行政工作；6.市場調查、市場測試、市場開發及銷售推廣活動；7.科技信息服務（但作為某大型研發項目一部分的除外）；8.常規性電腦維修與軟件開發以及常規醫療保?。?.在對新產品和服務以及經改良后的產品和服務進行營銷、生產和分銷的過程中，所必需的商業和金融類活動；10.一般性行政與支持服務。此外，除非特殊說明，石油、天然氣的開采及評估也不屬于研發活動。

（二）研發費用的界定

研發費用包括可一次性全部稅前扣除的研發用資本性支出以及可加計扣除的研發用經營性支出。

1.資本性支出的研發減免（R&D Allowance）

根據英國2001年修訂的《資本限制法》（Capital Allowance Act，2001），研發用資本性支出適用“研發減免”，即允許研發用資本性支出在發生當年一次性攤銷，也就是100%抵扣應納稅所得額②。適用的主要條件如下：（1）研發活動必須符合《指南》要求；（2）研發活動必須與正在進行或即將進行的某項商業直接相關；（3）符合條件的研發用資本性支出主要是指研發活動中所需設施的支出，包括廠房和機器設備，但不包括土地支出。

2.經營性支出的加計扣除計劃（R&D Super-Deduction）

企業研發用經營性支出除了可以從應納稅所得額中100%扣除外，還可以按照一定比率（即加計扣除率）增加扣除額度，這就是研發用經營性支出的加計扣除計劃?？傮w來看，英國可加計扣除的研發用經營性支出的范圍有所擴大。最初，符合條件的成本主要限于人員成本和消耗品③（consumable stores）支出。目前，無論對于哪類優惠計劃，可加計扣除的研發用經營性支出主要包括：（1）直接或主動參與研發活動的本企業的合格員工成本；（2）支付給直接或主動參與研發活動的雇傭員工的員工供應商成本（Staff providers）（扣除限額是支付成本的65%）；（3）直接應用于研發活動中的耗材和可轉化材料，是指研發項目消耗的實實在在的物理材料；（4）直接用于研發活動的能源、水、燃料等公益事業支出，但不包括通訊費和數據費；（5）研發用軟件支出；（6）臨床試驗志愿者報酬；（7）外包的研發項目支出（Subcontracted R&D expenditure），其中SME計劃和LC計劃對該項支出有各自的特別規定。

其中合格的人員成本是企業為符合條件的人員所支付的工資薪金、工資外的各種福利（如獎金、津貼、補貼等，但不包括實物福利）、國家保險繳款以及對各種養老保險基金的繳款。合格的人員主要分三類：第一類是直接從事符合條件的研發活動的在職人員（80%以上的工作時間用于參加相關研發活動）；第二類是參加研發的時間占其工作時間的比例不足80%但高于20%的人員，此時只有參加研發的那部分比例的人員成本可加計扣除④；第三類是直接從事符合條件的研發活動的臨時雇員。

二、英國研發用經營性支出加計扣除的主要內容

目前，研發用經營性支出的加計扣除包括三類優惠計劃：一是2000年3月31日起實施的“中小企業計劃”（SME scheme，簡稱SME計劃）；二是2002年3月31日起實施的“大企業計劃”（Large company scheme，簡稱LC計劃）；三是2003年4月21日起實施的“疫苗研究計劃”（Vaccine research scheme，簡稱VRR計劃）。2003年至2006年，為完善研發稅收優惠政策，英國政府每年都對相關法案進行修訂，2008年為應對金融危機，也進行了修訂。

（一）SME計劃

英國政府認為，LC計劃雖然以其雄厚的資金和人才實力不斷推陳出新，但往往更注重改進現有生產線和降低生產成本，富有活力和創新精神的SME則更勇于投資于突破性創新?；谝陨险J識，英國政府首先對SME給予了研發稅收優惠。

1.主要內容

符合標準的SME，其研發活動中發生的合格經營性支出可從應納稅所得額中加計扣除。從2008年7月31日開始，加計扣除率由原來的50%提高到75%（2011年4月1號之后提高到100%）。但從2008年8月1日起，SME必須滿足“持續經營”的條件才能享受“SME計劃”中的稅收優惠，且每個研發項目最多僅能獲得不超過750萬歐元的稅收減免資助。

如果SME的應納稅所得額不足以抵扣可加計扣除的研發用經營性支出的175%（即稅前扣除部分），SME可以就不足抵扣部分選擇向后無限期結轉或者申請可返還稅收抵免（payable tax credit）。申請“可返還稅收抵免”的條件是：當SME享受研發費用加計扣除優惠，因獲得額外扣除而出現營業虧損（trading loss），產生“可轉讓損失”（surrenderable loss）時，該企業就可以基于可轉讓損失申請“可返還稅收抵免”。2008年8月1日開始，可返還稅收抵免率由原來的16%下調到14%。

2.SME的界定標準

英國對SME的界定主要是依據歐盟對SME標準的建議⑤。2008年8月1日之前，SME是指職工總數不超過250人，同時營業額不高于50萬歐元或總資產不高于43萬歐元的企業。2008年8月1日開始，為應對金融危機，扶持SME，規定職工總數不超過500人，同時營業額不高于100萬歐元或總資產不高于86萬歐元的企業為SME。

在計算職工總數、營業額或總資產時，還需要判斷該企業是否為獨立企業（autonomous enterprise），是否有關聯企業（linked enterprise）或合伙企業（partner enterprise）。如果該企業是獨立的，只需以該獨立企業為計算對象；如果該企業有關聯企業，就需要將該企業和關聯企業看作一個整體來計算；如果該企業有合伙企業，則須就該企業和其在合伙企業所占份額作為整體來計算。對于后兩種情況，只有“整體”滿足職工總數、營業額或總資產的數量要求時，該企業才算符合SME標準。

3.SME經營性支出加計扣除的特別規定

（1）SME外包研發的費用支出可以加計扣除65%。這里，外包研發的承擔者（subcontractor）可以不是英國居民；外包工作也可以不在英國進行，并且可以不是研發活動，但必須是SME整體研發活動的一部分。（2）SME作為其他企業或團體的外包研發承擔者，所承擔研發項目的研發費用不能加計扣除。但是，在滿足一定條件的情況下，SME可以就上述費用申請“LC計劃”下的30%加計扣除。（3）SME從事的研發項目如果得到了政府補貼，且補貼屬于已告知歐盟委員會的國家資助⑥（notifiable State Aid），那么該研發項目發生的所有經營性支出都不能享受加計扣除。但是，該SME可以就相應的研發費用申請“LC計劃”下的30%加計扣除⑦。（4）SME從事的研發項目如果得到了政府補貼，但不是已告知的國家資助，那么該研發項目發生的經營性支出中，非政府補貼的部分仍然可以享受“SME計劃”中相應的加計扣除，政府補貼的部分則還可以享受“LC計劃”的30%加計扣除。（5）SME對獨立研究的捐贈支出不能加計扣除。

（二）LC計劃

1.主要內容

對于不符合“SME計劃”中有關SME標準的企業，都可視為LC，其研發活動中發生的合格經營性支出，可從應納稅所得額中加計扣除。2008年4月1日起，加計扣除率由原來的25%提高到30%。與“LC計劃”相比，“SME計劃”較高的加計扣除率和可返還稅收抵免是SME可享受的兩大特別優惠。但“LC計劃”沒有R&D扣除的上限，“SME計劃”則有每個研發項目最多僅能享受不超過750萬歐元的稅收減免上限。

2.LC經營性支出加計扣除的特別規定

（1）LC外包研發的費用支出不能加計扣除，但如果外包研發的直接承擔者是符合條件的團體（qualifying body）、自然人或合伙人（每個合伙人是個人），那么外包研發的經營性支出可以加計扣除。符合條件的團體主要是指慈善機構、高等教育單位如大學、科研機構或者醫療服務機構。符合條件的團體名單由財政部負責確定。（2）LC如果是受其他LC或者不以盈利為目的的個人的委托，成為這些企業或個人外包研發的承擔者，那么相關符合條件的研發用經營性支出就可以享受“LC計劃”下30%的加計扣除；否則不可以享受相關加計扣除優惠。（3）LC的研發項目無論得到何種政府補貼，都不可以加計扣除。（4）LC對獨立研究的捐贈支出可以加計扣除，但捐贈的接受者必須為符合條件的團體、自然人或合伙人（每個合伙人是個人），且不能與企業有關聯（connected），所開展的研究也必須與LC正在進行或打算進行的商業有關。

（三）VRR計劃⑧

“VRR計劃”是指SME和LC如果從事與疫苗相關的研發活動，其發生的符合條件的研發費用，除了可享受“SME計劃”和“LC計劃”中的加計扣除優惠外，還可以再加計扣除50%。按此規定，SME符合條件的研發費用一共可以獲得225%的加計扣除；LC則一共可獲得180%的加計扣除。與疫苗相關的研發活動主要指在肺結核、瘧疾、艾滋病病毒（HIV）和艾滋?。ˋIDS）疫苗方面的研發活動。對于SME，符合條件的研發費用在進行225%的加計扣除后，如果出現“可轉讓損失”（surrenderable loss），可基于可轉讓損失申請“可返還稅收抵免”。

三、英國R&D稅收激勵計劃的管理與評估

（一）管理機制

英國稅務與海關總署（HM Revenue & Customs，簡稱HMRC）是該項計劃的管理部門。HMRC在英國各地按郵政編碼的地理定位，設立了“研發費用專家組”（R&D specialist units）來幫助企業進行研發費用加計扣除的申請。2006年11月起，絕大部分申請是在該組織的指導下進行的，從而確保了企業歷年申請的一致性、準確性和及時性。

企業自行申報加計扣除優惠。申請時間截止期是從該會計年度結束后的兩年內。納稅人必須在納稅申報表或者修正的納稅申報表（amended tax return）中申請研發費用稅收減免。SME將實際發生的研發費用填在公司所得稅申報表中第99行，LC則填在第100行；同時，兩類企業都要將加計扣除后的研發費用填入第101行。如果SME希望將全部或部分減免稅款以現金返還的形式收到，需要將返還的金額填入第87行、第89行和第143行，同時在“申報當期應返還金額”行填入實際發生的研發費用。此外，盡管相關法律法規未要求，但HMRC鼓勵企業在申報時提供下列信息：1.說明為什么企業認為其研發項目符合相關條件；2.提供研發費用匯總表，以及說明納稅申報表中的數據是如何得到的。

（二）評估情況

2010年11月，HMRC通過匯總其進行（或委托其他部門進行）的一系列研究結果，對R&D稅收抵免政策自2000年實施至今的執行情況進行了評價。

1.從數量和質量方面進行的總括分析

研究通常用兩種方法評價R&D投資：（1）R&D投資的價格彈性，即R&D的使用者成本變化一個百分點時R&D支出的變化比率；（2）效益成本比率，即該政策帶來的R&D支出與該激勵政策減少的稅收收入（即稅收成本）之比。英國對2003—2007年之間的R&D稅收抵免分析的結果⑨是：價格彈性長期看為-5.16～-1.11，短期看為-2.59～-0.91；效益成本比率為0.41～3.37，表示1英鎊的稅收抵免成本帶來0.41～3.37英鎊的額外R&D費用支出。該比率若大于1就意味著該優惠是成本有效的，若低于1就意味著該優惠是成本無效的。R&D的使用者成本（即減少的稅收收入）是公司進行R&D投資的重要決定因素。

與數量分析不同，質量研究（Qualitative research）的目的是確定R&D稅收抵免的效果，接受調查的對象主要是總經理、財務經理和在公司負責技術或科學基礎研究的R&D活動的經理人員；接受調查的公司規模小到微型公司，大到跨國集團。調查發現，享受R&D優惠的大部分被調查者的R&D費用支出因為R&D稅收抵免制度而增加；有些被調查公司甚至承認，因為有了R&D優惠，風險比較大的R&D項目也有可能實施了。

2.從年度、地區、行業等方面進行的具體分析

（1）按年度分析R&D稅收抵免

HMRC公布的數據覆蓋了2000年到2009年的所有年度，自從該政策執行以來，約2萬家公司申請該優惠，其中超過17 100個不同的公司進行了SME計劃的申請，超過4 200個不同的公司進行了LC計劃的申請。9年來公司累計投資520億英鎊R&D費用，稅收成本總計約50億英鎊。如表1所示，以2008為例，有8 540家申請該優惠，其中6 600家按SME計劃申請；2 190家按LC計劃申請；10家按疫苗研究計劃⑩申請。稅收成本為9.8億英鎊，其中2.6億英鎊用于SME計劃；7.2億英鎊用于LC計劃。合格的R&D費用約108億英鎊，其中SME計劃約為17億英鎊；LC計劃約為90億英鎊。盡管SME和LC申請數量比例是75：25，稅收成本卻是30：70。

表2中2008—2009年度的數據顯示，6 600家申請R&D稅收抵免的SME，每家的稅收成本平均是4萬英鎊，而2 190家LC的成本平均是32.8萬英鎊。過去五年的平均申請規模顯示：稅收成本的增加不是個別公司在R&D上的投資增量，而主要是申請數量增加引起的。

OECD將高科技產業部門界定為R&D費用大于企業總收入4%。按OECD的界定，英國許多R&D的SME申請者是高科技公司，在2004—2005～2008—2009年期間，2/3的SME申請者是“高科技”公司，它們的稅收成本占總稅收成本的90%多。大公司按“高科技”公司申請的對應數據是42%和74%。

（2）按產業部門分析R&D稅收抵免

R&D稅收抵免申請來自于兩個主要的產業部門：服務業和制造業，它們分別占2008—2009年度總R&D稅收抵免申請數的36%和31%，稅收成本分別是38.5萬英鎊和39萬英鎊，都占總稅收成本的40%左右。

（3）按地理位置分析R&D稅收抵免

按郵政編碼分類的登記公司，可能不代表R&D稅收抵免申請公司的地理位置或R&D活動進行的地方，因為郵政編碼可能是公司總部或登記的稅務部門的郵政編碼，有時甚至是處理稅收抵免的會計人員地址的郵政編碼。申請R&D稅收抵免的企業數量最大的是南英格蘭，東南地區的申請數占總申請數的21%，倫敦為17%，東英格蘭為11%。這三個地區的稅收成本總計75.5萬英鎊，占總稅收成本的77%。

四、英國R&D稅收激勵對中國R&D稅收優惠政策的啟示

我國的R&D稅收優惠政策在許多方面與英國相似。例如，都采用了“加計扣除”的優惠方式和“總量法”的優惠基數，但在R&D活動和R&D費用的范圍界定、對SME的創新激勵、構建有效管理機制等方面沒有英國的有效，所以，對我國R&D稅收優惠政策進行修訂和完善時，可以借鑒英國的相關內容。

（一）對R&D費用的扣除比較優惠

英國用于R&D的資本性支出允許在發生當年100%扣除，并明確規定了R&D資本性支出的范圍。我國對R&D資本性支出只允許就當年的折舊費用部分進行扣除，且可扣除的折舊費用范圍的規定政出多門，不統一。根據我國的情況，建議相關法規首先要統一R&D資本性支出和可扣除折舊費用的口徑；其次要采用加速折舊或一次性扣除的方式來激勵企業增加R&D投入額。英國用于R&D的經營性支出在SME計劃下更加優惠，加計扣除率為75%{11}，在LC計劃下，加計扣除率為30%。一方面加計扣除率在提高；另一方面經營性支出的范圍也在不斷地放寬，這也是我國可以借鑒的地方。

（二）將SME定為主要激勵對象

英國R&D稅收激勵計劃將企業劃分為SME和LC兩大類，最早僅適用于SME，三年后才開始適用于LC，且SME計劃一直比LC計劃優惠。2008年修訂后的稅收激勵計劃更加偏重SME，SME的界定標準也擴大了一倍，不但使更多SME享受到了更高的加計扣除額，還可以在不足抵扣或抵免時獲得現金返還。各國的經驗證明，科技創新主要來自于新建企業和SME。我國目前的稅收激勵政策對SME的創新激勵非常有限，建議參考英國、加拿大、澳大利亞等國家對SME制定的稅收激勵政策，制定我國SME的界定標準，并給予更優惠的激勵措施。

（三）設立了較有效的管理機制

HMRC是英國R&D稅收激勵的政府管理部門，自2000年開始執行R&D稅收激勵計劃以來，一直致力于行使其應有的職責，“研發費用專家組”也有效地幫助企業進行了研發費用加計扣除的申請。我國R&D稅收激勵的管理機制存在政出多門、職責不清等問題，嚴重影響企業對該激勵政策的申報和使用。我國可以根據國情，構建科技部門與稅務部門的聯合管理機制，由科技部門對企業研發項目是否符合研發活動給出審核意見，企業持審核意見結果向稅務部門申請稅收減免，稅務部門再對研發費用的合法性和歸集給予審核并決定最終的減免額度。

【參考文獻】

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