資產負債計稅基礎的探討

師國敏

【摘 要】 所得稅會計是會計中的難點問題，而資產、負債計稅基礎的確定又是所得稅會計處理中的難點和關鍵所在。如果能夠準確無誤地確定計稅基礎，再與其賬面價值進行比較，二者的差額乘以適用的所得稅稅率，就得出了遞延所得稅，在此基礎上再加上當期應交所得稅，便得出了當期所得稅費用，所得稅會計問題也就解決了。

【關鍵詞】 所得稅； 資產； 負債； 計稅基礎

我國現行所得稅會計準則采用的是資產負債表債務法，它是會計準則體系中最難的內容之一，而其中資產、負債計稅基礎的確定又是該準則的難點和關鍵所在。

一、所得稅會計核算的程序

所得稅會計的核算應分兩方面來理解，即應交所得稅和所得稅費用。應交所得稅完全是按照稅法的規定計算的，即應交所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率=（稅前會計利潤±納稅調整額）×所得稅稅率，應交所得稅作為負債，在會計上設置“應交稅費——應交所得稅”科目進行核算并列示在資產負債表的流動負債中；所得稅費用是按照會計準則的規定計算的，作為費用在會計上設置“所得稅費用”科目進行核算并列示在利潤表中。

所得稅會計實際上就是要在本期應交所得稅的基礎上確定所得稅費用。如果稅法與會計準則規定完全一致，則所得稅費用就等于當期應交所得稅；如果二者有差異，則需要區分差異的性質是永久性差異還是暫時性差異。永久性差異，屬于計算口徑產生的差異，在某一期間產生，在未來期間永遠不允許轉回，所以不會遞延到以后各期；暫時性差異，在某一期間發生，在未來期間會轉回，所以會遞延到以后各期，產生遞延所得稅（遞延所得稅資產或遞延所得稅負債），此時的所得稅費用就等于本期應交所得稅加遞延所得稅。所得稅會計核算的程序見圖1。

從圖1可以看出，所得稅會計的關鍵問題是確定本期的遞延所得稅，而確定遞延所得稅要看是否有暫時性差異，即資產、負債的賬面價值與其計稅基礎是否存在差異。資產、負債的賬面價值是按照會計準則規定核算的結果，是現成的數字，已經列示在資產負債表上了；而計稅基礎需要按照稅法的規定重新計算，所以資產、負債計稅基礎的確定是所得稅會計的關鍵，也是最難的部分。

二、資產的計稅基礎

資產的計稅基礎是指資產在未來使用或最終處置時，按照稅法規定允許作為費用在稅前列支的金額。資產的本質是費用的儲備狀態，將來要耗費，當資產轉換成費用時，如果稅法上也承認可以從應納稅所得額中抵扣的，就是它的計稅基礎。所以，資產的計稅基礎即資產未來期間允許稅前扣除的金額等于其取得成本減去以前期間已稅前列支的金額。通常情況下，資產取得時的成本稅法都是認可的，所以此時資產的賬面價值與計稅基礎是相同的，后續計量如果會計準則規定與稅法規定不同，那么資產的賬面價值與計稅基礎之間就會產生差異。

第一種情況，資產的計稅基礎與其賬面價值不相等。

近年來稅法一直在調整以便減少與會計準則之間的差異。但實務中稅會差異（尤其是資產的稅會差異）仍然很多，資產的計稅基礎與賬面價值不一致的情況主要有以下四類：

（一）以公允價值計量的資產（包括交易性金融資產、可供出售金融資產以及以公允價值進行后續計量的投資性房地產等）

對于以公允價值計量的資產，在某一會計期末的賬面價值為此時的公允價值，如果稅法規定，公允價值變動損益在計稅時不考慮，即有關資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，在這種情況下，資產賬面價值（期末公允價值）與其計稅基礎（取得成本）之間就產生了差異。

例1：A企業2011年12月8日以800萬元購入某股票，劃分為交易性金融資產。2011年12月31日該股票的公允價值為750萬元。

2011年12月8日購入股票時的會計處理：

借：交易性金融資產——成本8 000 000

貸：其他貨幣資金——存出投資款8 000 000

2011年12月31日的會計處理：

借：公允價值變動損益500 000

貸：交易性金融資產——公允價值變動損益500 000

此時，交易性金融資產的賬面價值為750萬元（800萬元-50萬元）。但稅法不認可公允價值變動損益，按照稅法規定，如果未來出售該股票，允許稅前抵扣的金額為800萬元，這里的800萬元，即為該項交易性金融資產的計稅基礎。

例2：2011年10月21日，B公司自公開的市場上取得一項基金投資，按照管理層的持有意圖，將其作為可供出售的金融資產核算。該項基金投資的成本為1 200萬元。2011年12月31日，其市價為1 280萬元。

2011年10月21購入基金時的會計處理：

借：可供出售金融資產——成本12 000 000

貸：其他貨幣資金——存出投資款 12 000 000

2011年12月31日的會計處理：

借：可供出售金融資產——公允價值變動損益

800 000

貸：資本公積 800 000

按照會計準則的規定，可供出售金融資產期末按公允價值進行計量，即2011年12月31日，該項資產的賬面價值等于期末的公允價值1 280萬元（1 200萬元+80萬元）；而稅法規定資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，計稅基礎維持其成本不變，即計稅基礎等于1 200萬元。

例3：C公司于2011年1月1日將其自用辦公樓對外出租，該辦公樓的成本為1 000萬元，預計使用年限為50年。轉為投資性房地產之前，已使用10年，按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。轉為投資性房地產核算后，能夠持續可靠取得該投資性房地產的公允價值，C公司決定采用公允價值對該投資性房地產進行后續計量。假定稅法規定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規定相同，同時，稅法規定資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額，該項投資性房地產在2011年12月31日的公允價值為3 500萬元，則2011年12月31日的該項投資性房地產的賬面價值和計稅基礎如下：

賬面價值=期末公允價值=3 500（萬元）

計稅基礎=未來期間允許稅前扣除的金額

=成本-以前期間已稅前扣除的金額

=1 000-1 000÷50×11=780（萬元）

（二）所有計提了資產減值準備的資產

包括各種應收款項的壞賬準備、存貨跌價準備、可供出售金融資產減值準備、持有至到期投資減值準備、長期股權投資減值準備、以成本模式進行后續計量的投資性房地產減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、生物資產減值準備、使用壽命有限的無形資產減值準備、商譽減值準備等等。所有的資產減值準備稅法一律不認可，資產減值準備只是會計上的一種估計，目的是為會計報表使用者提供更謹慎、更及時的會計信息，以便會計報表使用者作出正確的決策。稅法規定只有在資產處置時對真正損失的部分予以認可。所以，會計上一旦提取了資產減值準備，則資產的賬面價值（成本-資產減值準備）一定會小于其計稅基礎（成本）。

（三）固定資產（包括以成本模式進行后續計量的投資性房地產）

以各種方式取得的固定資產，一般情況下初始確認時其入賬價值稅法都是認可的，即取得時其入賬價值一般等于計稅基礎。固定資產在持有期間進行后續計量時，由于稅法和會計對固定資產的折舊方法、折舊年限、凈殘值的規定不同以及固定資產減值準備的計提，都會使固定資產的計稅基礎不同于賬面價值。固定資產的取得成本減去累計折舊和已提的固定資產減值準備之后的金額即為固定資產的賬面價值；而其計稅基礎等于取得成本減去按稅法規定以前期間已經稅前扣除的折舊額。

例4：D公司2010年12月12日購入一項管理用設備，取得成本為100萬元，會計上采用雙倍余額遞減法計提折舊，使用年限為10年，預計凈殘值為零，稅法上不允許加速折舊，只能按照直線法計提折舊，折舊年限為10年，預計凈殘值為零。2011年12月31日，D公司估計該資產的預計可收回金額為72萬元。

該項固定資產取得時的計稅基礎等于其賬面價值即取得成本100萬元

2011年按會計準則規定計提的折舊額=（100-0） ×2/10=20（萬元）

2011年12月31日固定資產凈值=100-20=80（萬元）

2011年末該項固定資產提取減值準備=80-72=8（萬元）

2011年12月31日固定資產的賬面價值=100-20-8=72（萬元）

稅法上按照直線法提取2011年的折舊額=100÷10=10（萬元）

該項固定資產在2011年12月31日的計稅基礎=100-10=90（萬元）

（四）無形資產

大部分無形資產取得時的成本是被稅法認可的，即取得時其入賬價值一般等于計稅基礎。無形資產在持有期間進行后續計量時，其賬面價值與計稅基礎是否有差異要看無形資產是否攤銷，攤銷的年限、攤銷方法、估計的凈殘值以及無形資產減值準備的計提等都可能會導致無形資產的賬面價值與計稅基礎產生差異。同固定資產類似，在此不再舉例。

對于內部研究開發形成的無形資產，在初始計量時其計稅基礎就可能與賬面價值不一致。稅法規定，研發支出中費用化的部分當期計稅時允許加計扣除50%，而資本化的部分在未來期間攤銷時可以從應納稅所得額中扣除攤銷金額的150%。

例5：企業2011年研發支出共2 800元，其中，800萬元不符合資本化條件，計入當期管理費用，另外符合資本化條件的2 000萬元，計入了無形資產。

會計上該項無形資產的賬面價值為2 000萬元，計稅基礎為未來期間計稅時可稅前扣除的金額，即2 000萬元×150%=3 000萬元。

第二種情況，資產的計稅基礎與其賬面價值相同。

對于現金、銀行存款、其他貨幣資金、應收票據、預收賬款、應收股利、應收利息等資產，會計準則與稅法規定一般無差異，計稅基礎等于其賬面價值。

三、負債的計稅基礎

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去按稅法規定在以后期間計算應納稅所得額時可予抵扣的金額。除少數幾項特殊負債之外，對于大部分負債來講，按照稅法規定未來期間計算應納稅所得額時可予抵扣的金額都是零，計稅基礎等于其賬面價值。

第一種情況，負債的計稅基礎與其賬面價值不相等。

實務中負債的計稅基礎與賬面價值不相等的情況主要有以下兩類：

（一）企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債

企業在預計售后服務費時，如果滿足或有事項的確認條件，在銷售當期即應將售后服務費確認為銷售費用，同時確認一項預計負債。例如某企業預提了售后保修費100萬元，會計上的處理為，借記“銷售費用”100萬元，貸記“預計負債”100萬元。此時，預計負債的賬面價值等于100萬元，而稅法規定，與銷售產品相關的預計維修費在預提當期不允許從應納稅所得額中扣除，在實際支出時可全額稅前扣除。所以此項預計負債的計稅基礎等于賬面價值100萬元減去未來期間可以稅前扣除的金額100萬元，應該等于零。

（二）預收賬款

企業在收到客戶預付的款項時，會計上一般不確認收入，而是增加一筆負債（預收賬款），實際發貨時才確認收入。稅法也規定，以預收款方式銷售商品，于發貨時確認收入計入應納稅所得額交稅，在這種情況下，會計與稅法規定一致，計稅基礎等于賬面價值。

但如果稅法規定在收到預收賬款時就要將其計入當期應納稅所得額計算交納企業所得稅，那么收到預收款項時已經計算交納了企業所得稅，未來期間（發貨時）就不需要再交稅了，可全額稅前扣除。此時的計稅基礎就等于預收賬款這項負債的賬面價值減去未來期間可稅前扣除的金額，就等于零。例如，企業本期預收貨款800萬元，不符合收入確認條件，會計上的處理為，借記“銀行存款”800萬元，貸記“預收賬款”800萬元。預收賬款的賬面價值為800萬元，如果稅法認定此時需要確認收入，計入應納稅所得額計算交納所得稅，則此項預收賬款的計稅基礎等于其賬面價值800萬元減去未來可扣除的金額800萬元，即為零。

第二種情況，負債的計稅基礎與其賬面價值相等。

除預計負債和預收賬款之外，其他大部分負債的賬面價值與計稅基礎都是相等的。如短期（長期）借款、應付票據、應付賬款、應交稅費、應付債券、長期應付款以及應付職工薪酬等。對于應付職工薪酬，目前稅法上已經取消了計稅工資的規定，對于企業合理的工資支出稅法都是認可的，稅會之間沒有差異。當然，即使有差異，也是由于計稅口徑不同產生的，是永久性差異，不會影響應付職工薪酬計稅基礎的確定，這項負債的計稅基礎等于其賬面價值。

如前所述，只有準確無誤地確定了資產和負債的計稅基礎，才能根據其與賬面價值的差額，計算確定遞延所得稅資產（或負債），再加上本期應交所得稅，便得出了所得稅費用，所得稅會計的問題也就解決了。

【參考文獻】

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