“甲供材”業務的稅務分析及會計處理

謝云天 尹宗明 李文海 任立英

【摘 要】 目前，建設工程項目由建設方提供建筑材料的情形很普遍，對于“甲供材”，稅法規定：要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，但如何進行會計處理？發票如何開具？會計準則和稅法都沒有明確的說法。文章闡述了“甲供材”在兩種方式下的會計處理及發票開具，并通過案例進行了稅務風險分析。

【關鍵詞】 甲供材； 稅務分析； 會計處理； 發票開具

甲供材料，嚴格意義上講是建筑安裝工程費的組成部分。當前，在大規模的城市開發建設過程中，對建筑材料中的主要部分采取由甲方提供的情形很普遍，基本上每項工程都有。對于“甲供材”的稅務處理，稅法規定要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，但是，在實際操作過程中，計算納稅后，如何進行會計處理、發票如何開具？會計準則和稅法一直都沒有非常明確的規定。本文就“甲供材”業務涉及的稅務、會計、發票問題進行分析，并結合案例解決一些疑難問題。

一、“甲供材”的含義及形式

所謂“甲供材”建筑工程，是指由建設方提供主要材料，由施工方提供勞務和輔助材料的建筑工程，常見的情形是由建設方提供鋼材和鋁合金門窗等主要材料。在商品房建造成本中，一般材料大約占商品房建造成本的30%～40%。“甲供材”產生的原因是建設方（甲方）從材料質量和成本效益角度出發，擔心建筑方（乙方）不能確保建筑材料質量，影響建筑物質量和自身的聲譽，為防止建筑方（乙方）在材料上做文章，而自行采購主要建筑材料，應該說：“甲供材”的形式在很大程度上確保了基建工程的質量。

“甲供材”主要有兩種形式：一種是名義上由施工方包工包料，但建設方為了保證工程質量等原因，主要材料由自己采購，將所采購材料交給施工方時，作為對施工方的預付款處理；另一種是施工方包工不包料，或包工包部分輔助材料，主要材料由建設方提供。

二、“甲供材”的業務流程

如果是第一種形式（包工包料）的甲供材，其業務流程可能有兩種方式：一是材料提供方將發票直接開給施工方，建設方不作材料的購進、領用處理。二是材料提供方將發票開給建設方，建設方作材料的購進、領用處理，這種方式經常采用（后面談及的是這種方式）。但不論是何種方式，將來施工方開給建設方的發票中，都包括了工程所用材料的價款和稅費在內。

如果是第二種形式（包工不包料）的甲供材，建設方購進材料時作為購進工程物資處理，工程領用材料時將材料直接計入在建工程（開發成本）。將來施工方開給建設方的發票中，不包括工程所用材料的價款在內，但是包括“甲供材”應交的稅費。

三、“甲供材”的涉稅分析

施工企業無論以何種形式承包工程（包工包料或包工不包料），其計稅營業額都是相同的，都包括了工程所用材料、物資和勞動力的價款在內。但是工程的承包方式不同，涉及的納稅風險可能會不同。

1.簽訂包工包料合同，但主要材料由建設方采購，且購料發票直接開給施工方。該種方式最簡捷明了，涉稅風險最低。建設方不存在納稅義務，施工方按照工程總價款納稅。

2.簽訂包工包料合同，但主要材料由建設方采購，且購料發票開給建設方，再由建設方將材料交給施工方，該種方式下，施工方同樣要按照工程總價款納稅，也可與建設方在合同中約定：甲供材的稅款由建設方負擔，施工方繳納。但同時建設方屬于以材料抵頂工程款，需要繳納增值稅。

3.簽訂包工不包料合同，主要材料由建設方采購，購料發票開給建設方，材料由建設方直接計入工程成本，該種形式下，建設方不存在納稅義務，但施工方要按照工程全額納稅，在編制工程預算時，要將該部分稅款考慮在內，施工方也可與建設方在合同中約定：甲供材的稅款由建設方負擔，施工方繳納。

四、甲供材的會計處理及發票開具

（一）甲供材的一般會計處理

例1：乙工程公司與甲房地產開發公司簽訂工程承包合同，為甲公司修建羅馬嘉園小區。工程總預算75 462萬元，其中：工程用主要材料5 641萬元。（假定工程決算和預算相同）

1.如果乙公司與甲公司簽訂的是包工包料合同，但工程所用主要材料（價款5 641萬元）由甲公司提供。甲公司購進材料時，供應商將發票開具給甲公司，甲公司給乙公司發出材料時，填制領料單，作領用材料處理。

2.如果乙公司與甲公司簽訂的是包工不包主要材料的合同，工程所用主要材料（價款5 641萬元）由甲公司提供。甲公司購進材料時，供應商將發票開具給甲公司，甲公司作購進處理，甲公司給乙公司發出材料時，作領用處理。

要求：

1.分別以上兩種情況，寫出乙公司和甲公司的會計處理。

2.分別以上兩種情況，計算乙公司和甲公司應納的流轉稅。

3.分別以上兩種情況，說明乙公司應當如何給甲公司開具建筑勞務發票。

答案解析：

第一種情形：乙公司與甲公司簽訂包工包料合同，但工程所用主要材料由甲公司提供。

甲公司購進材料的會計處理：（假定價款5 641萬元）

借：原材料 5 641

貸：銀行存款 5 641

甲公司發出材料的會計處理：（假定發出材料給乙公司作價7 000萬元）

正確的會計處理：應當由甲公司給乙公司開具發票，并做如下會計處理：

借：預付賬款 7 000

貸：其他業務收入 6 796

應交稅費——應交增值稅 204

同時：借：其他業務成本 5 641

貸：原材料 5 641

說明：應當看作甲公司以材料抵頂工程款，按照小規模納稅人征收增值稅，同時增加甲公司的利潤總額。

常見的錯誤會計處理：

情形1：甲公司發出材料時給乙公司開具材料調撥單，并做如下會計處理：

借：預付賬款 7 000

貸：原材料 7 000

涉稅風險：企業如此會計處理，少計了轉讓材料環節的增值稅和企業所得稅，但不影響開發產品的成本。

情形2：甲公司發出材料時給乙公司開具材料調撥單，并做如下會計處理：

借：開發成本——建筑安裝工程費 5 641

貸：原材料 5 641

涉稅風險：由于決算后乙公司給甲公司按照工程決算金額開具發票，所以，甲公司的會計處理屬于隱匿材料轉讓收入、虛增開發成本的行為。

乙公司接受材料的會計處理：（假定發出材料給乙公司作價7 000萬元）

借：原材料 7 000

貸：預收賬款 7 000

乙公司領用材料的會計處理：

借：工程施工——合同成本——直接材料費 7 000

貸：原材料 7 000

涉稅風險：如果甲公司給乙公司開具了發票，乙公司的會計處理無問題。如果甲公司給乙公司開具的是材料調撥單，則乙公司計入工程成本的材料費用，不能在企業所得稅前扣除。

乙公司應納營業稅額=75462×3.4%=2 565.71萬元

第二種情形：乙公司與甲公司簽訂包工不包料合同，工程所用主要材料由甲公司提供。

甲公司購進材料的會計處理：（假定材料價款5 641萬元）

借：原材料 5 641

貸：銀行存款 5 641

甲公司發出材料的會計處理：

借：開發成本——建筑安裝工程費 5 641

貸：原材料 5 641

說明：甲公司的會計處理正確，無涉稅問題。

乙公司接受甲公司材料的會計處理：

正確的會計處理：

不作賬務處理，接受的材料作為代管商品物資，直接用于工程。工程成本中不含主要材料成本。

注意事項：在該種情形下，乙公司與甲公司簽訂的合同金額為69 821萬元（75 462-5 641=69 821），結算金額也是69 821萬元，合同金額和結算金額均不含材料款。但乙公司計算營業稅的計稅營業額包含材料款，為75 462萬元。乙公司做工程預算的稅金時應當將甲供材因素考慮在內。

乙公司應納營業稅及附加額=75 462×3.4%=2 565.71萬元

錯誤的會計處理：

接受材料時：

借：原材料 5 641

貸：應付賬款 5 641

領用材料時：

借：工程施工——合同成本——直接材料費 5 641

貸：原材料 5 641

涉稅風險：

1.對于該種形式的甲供材，實際工作中施工企業大多以合同金額作為計稅營業額，存在較大的涉稅風險。

2.如果乙公司將上述甲供材計入工程成本，屬于虛增工程成本的行為，存在較大的涉稅風險。

（二）甲供材的稅款由建設方承擔、施工方繳納的會計處理

1.施工方的會計處理

甲供材營業稅及附加=5 641/（1-3.4%）×3.4%=198.54萬元

由施工單位與建設單位簽訂補充協議，調增工程收入198.54萬元，并作會計處理如下：

借：銀行存款 198.54

貸：主營業務收入 198.54

（原始憑證：建筑業發票記賬聯）

同時：

借：營業稅金及附加 198.54

貸：應交稅費——應交營業稅 198.54

2.建設方的會計處理

借：開發成本——建安成本198.54

貸：銀行存款198.54 （原始憑證：建筑業發票/完稅憑證復印件）

建設方的工程成本為：5641萬元（甲供材增值稅發票）+69 821萬元（建安業發票）+198.41（建安業發票）=75 660.41萬元。

五、結論

總之，無論建設方和施工方如何進行結算，甲供材都要并入施工方的營業稅的計稅營業額征收營業稅。稅法之所以這樣規定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本建設單位的名義購買原材料，從而逃避營業稅收。

【參考文獻】

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