審計治理體系中內部審計基礎防線的定位和優化

劉國常

一、引言

國家的審計體系一般包括政府審計、內部審計和社會審計（注冊會計師審計）。審計體系內容三個層面的劃分，通常是基于各審計主體地位的差異及其目標的不同而形成的，由此形成各自在審計體系中的目標、功能定位及其工作職責的分工。國家審計主要是服務于公共治理，內部審計主要是服務于公司治理，注冊會計師審計主要是服務于市場規范（市場治理）。

一般來說，審計職能包括經濟監督、經濟評價和經濟鑒證三個方面。其中，經濟監督是審計最基本的職能，在審計職能中是本原的、第一位的。經濟評價和經濟鑒證是審計職能的發展，是隨著審計范圍的擴展和審計目標的提升而發展的。在當代審計體系中，政府審計、內部審計和注冊會計師審計各司其職、各負其責。就當前我國的情況來看，基于我國公共治理的現實需要，國家審計更多地發揮的是經濟監督功能；基于我國公司治理的現實需要，內部審計要更多地發揮經濟評價功能；從當前我國注冊會計師行業的發展及市場規范和治理的需要看，注冊會計師審計更多地發揮的是經濟鑒證功能。

盡管在審計體系中，政府審計、內部審計和注冊會計師審計有著各自明確的職責定位和分工，但是，就審計治理體系整體功能作用的發揮來看，各審計主體的職責定位和分工是相對的，并且審計監督功能的基礎和前提是必不可少的。從審計基本層面看，發揮經濟監督功能對三種審計都是責無旁貸的，內部審計的經濟評價和注冊會計師審計的經濟鑒證都離不開經濟監督這一前提。從審計監督功能作用的發揮來看，內部審計監督是最基本的，是審計監督體系的基礎防線。

二、審計治理中內部審計基礎防線的特征和效用

（一）內部審計治理功能基礎防線的特征

內部審計是我國經濟監督體系中的重要力量，其工作成效已經成為外部審計監督和其他經濟監督所依靠的基礎。分布于各個經濟社會組織中的內部審計部門，處于審計監督的最前沿，在國家審計監督體系中發揮著最為基礎性的作用。內部審計作為審計治理體系的基礎防線，具有如下特征：

1.內生性

內部審計是基于組織內部管理和控制的需要而產生和發展的，是一種內生性的組織內部治理機制。根據委托代理理論，現代內部審計既是監督成本，也是守約成本。作為監督成本，內部審計成本是委托人（所有者）為了保護自身的經濟利益而發生的監督費用；作為守約成本，其發生是高管層為滿足外部股東監督委托責任履行情況的需求而采取的主動行為。但是，在內部分權控制體系下，組織內部還存在多層次的委托代理關系，如高層管理者和中層管理者之間、中層管理者和基層管理者之間、管理者和員工之間的委托代理關系。因此，內部審計還有助于緩減組織內部的代理成本。內部審計師熟悉企業內部系統，并且具有專門的行業知識；同時，由于內部審計成本低，審計頻率和覆蓋面較高，因而“內部審計的存在實際上是一種契約成本的節約” 。而且內部審計作為一種反饋機制，可以減少組織內部的信息不對稱，管理部門可借此彌補各種程序上的缺陷，以避免可能會對內部控制系統、組織財務狀況甚至整個組織產生的重大不利影響。這些對于防范組織運營中的不法行為和提高組織運營效率都是必不可少的。

內部審計是內部控制機制的重要組成部分，是組織中極具價值的資源，是組織治理的基石之一。從根本上看，內部審計的目標與組織的目標是完全一致的，即通過內部審計，防范組織風險和改善組織營運，為組織增加價值，促進實現組織的發展目標。只有建立和完善內部審計機制，才能全面加強組織管理，增強組織的自我約束機能，提高組織運營的效率和效果，這是內部審計賴以生存和發展的內在根源。

2.廣泛性

內部審計廣泛分布于各個組織系統和各個基層單位內部，在審計監督體系中發揮著最為基礎性的作用。目前，上市公司治理機制中都普遍要求建立內部審計制度。《審計署關于內部審計工作的規定》也明確要求：國家機關、金融機構、企業事業組織、社會團體以及其他單位，都應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。企業內部受托責任結構層次的增加，企業經濟活動與外部聯系的日益密切，是現代內部審計產生和發展的一個充分條件。內部受托責任以完成外部受托責任為基本目標，是外部受托責任在組織內部的延伸。隨著時間的推移，內部審計對受托責任“重認定、重評定、重判定”的范圍也在不斷擴展，已經不僅僅局限于內部受托責任。內部審計作為確保受托責任履行的一種內部治理機制，是組織內部治理規范的基礎，已經廣泛成為董事會、高管層和外部審計可以利用的極具價值的資源（王光遠、瞿曲，2006）。隨著單位之間經濟活動聯系的日益密切，要求實施和強化內部審計的社會呼聲愈益強烈，形成了內部審計在更大范圍內開展的新動因。

3.預防性

李越冬（2010）認為，對企業經營運作、風險管理與控制情況的審核，應該是內部審計職能的重點發展方向。內部審計以獨立、客觀的身份實施監督，基本宗旨之一便是通過審計手段向有關部門或人員提供真實信息，以降低信息不對稱的程度，并對代理人形成直接的約束，減少代理人的逆向選擇和道德風險的影響，預防各種不法行為和低效率事項的發生。

內部審計既是組織內部控制機制的重要一環，又對其他內部控制制度的實施情況進行監督和評價，是組織風險管理的核心環節。在審計工作中，內部審計部門通過充分了解組織的風險管理過程，對存在的風險作出合理評估，提出風險管理建議，幫助改進組織內部控制和業務活動中的薄弱環節，從而促進組織不斷規范財務管理和其他業務活動，增強組織免疫力，有效防范和控制各種風險，促進組織活動的健康開展。在審計工作中，及時發現組織經營管理和內部控制執行方面存在的苗頭性、傾向性問題，提前發出預警，并及時整改和完善，對后續事項起到警示和指導作用，防患于未然。內部審計由傳統的事后審計逐步過渡到“事前預防，事中跟蹤”，充分發揮審計的預防性作用。

4.威懾性

內部審計機制的建立、健全和有效發揮作用，客觀上會對組織內的經營管理者和其他職能部門產生威懾作用，使他們知道因為要不斷地接受內部審計的監督與檢查，不得不維持良好的控制系統和工作秩序，并努力改善他們的工作績效。內部審計經常化、制度化和規范化的核心，就是要求內部審計工作良性開展、可持續性開展，形成內部審計監督的長效機制和審計威懾性效用。通過內部審計工作長期不懈地深入開展，把審計監督和審計服務融入到組織運行的各項工作中去，形成長效機制，并不斷總結和提高，不斷探索和創新，不斷認識和把握審計工作規律，更好地為實現組織目標服務。審計工作永遠不是畢其功于一役。在組織運行過程中，來自外部或者源于組織自身的各種風險和危害始終存在，內部審計部門應時刻關注組織風險，針對問題及時發出預警報告，及時消除隱患，統籌兼顧，不斷完善組織的內部控制制度，促使組織免疫系統時刻處于良好狀態，持續不斷地保持對各種干擾和威脅組織健康運行因素的威懾力。

（二）內部審計治理功能基礎防線的效用

內部審計的設立是為了降低企業的交易成本。根據交易成本經濟學的觀點，內部審計在搜集信息方面有兩個獨特的有利條件：第一，內部審計不需要遵循一般審計準則，他們可以檢查組織內部所有的系統和經營管理活動，采用正式或非正式的方法搜集關于組織活動的重要信息；第二，作為組織的成員，內部審計師能夠更容易取得組織內部其他成員的合作。

內部審計師能夠從組織內部獲得專有知識和獨特技能，當這種獨特優勢所形成的效益被承認時，內部審計能夠取得更大的效益，即使它的管理成本可能高于外部審計，那些需要加強監督、降低成本、增加價值的公司仍然會發展自己的內部審計部門。Anderson等人（1993）對公司治理中的三種監督機制（即外部審計、內部審計和董事會制度）進行了研究，他們認為每個公司都有一個最佳監督機制的安排模式，資源配置適當的公司更加重視審計的監督作用，而且在內部審計方面的投入要大于外部審計。外部審計多為事后和靜態審計，其審計結果是被動的、消極的；內部審計師長期處于組織內部，可以及時收集充分適當的審計證據，開展事前和事中審計，其審計結果是積極的、主動的。

由此可見，內部審計治理功能基礎防線的效用主要體現在三個方面：即防護性、建設性和信息鑒證。劉家義審計長在審計“免疫系統”理念中提出審計的預防、揭露和抵御功能，強調的重點就是審計的防護性作用。發揮好內部審計的監控和風險預警作用，就為整個審計監督體系防護性作用的發揮打好了基礎。內部審計人員在工作中要注重揭示問題，并提出建設性意見和建議，為領導和有關方面科學決策、完善管理提供參考，起到促進組織活動改進、完善和提高的作用。內部審計咨詢功能的發揮，也是內部審計基礎防線建設性作用的重要體現。

三、審計治理體系中審計主體功能互動分析

內部審計工作成效的高低對外部審計監督和其他經濟監督的效率和效果都有重大影響。就國家審計體系自身而言，要充分發揮審計治理的整體功能作用，在深化認識和加強內部審計監督基礎防線地位的同時，還需要外部監督和內部監督的互動與整合，需要改進內部審計與政府審計和注冊會計師審計的關系，需要三方面協同參與并發揮協同效應。

（一）內部審計與政府審計、注冊會計師審計的互動分析

在當前的審計環境條件下，要發揮審計體系的整體功效，需要進一步明確、規范和強調內部審計與政府審計、注冊會計師審計業務上的互動關系。

1.外部審計需要依靠內部審計工作的結果提高工作效率

政府審計和注冊會計師審計都是外部審計，通常外部審計在工作中要利用內部審計的工作成果。外部審計在對一個單位進行審計時，都需要了解被審計單位的內部控制和內部審計情況，并考慮是否利用以及如何利用內部審計的工作成果。內部審計機構對情況熟悉，掌握了解情況較多，審計方法靈活多樣，極大地彌補了外部審計對情況不熟的缺陷。內部審計是單位內部控制的一個重要組成部分，內部審計和外部審計在工作上具有一致性，利用內部審計工作成果可以提高外部審計的工作效率，節約審計費用。

2.內部審計工作的局限性需要外部審計來彌補

由內部審計自身的特點和局限性所決定，在日常工作中，內部審計部門并不能完全或獨立解決組織內部面臨的所有與審計有關的問題。為了滿足外部治理的要求、提升內部治理的效果，或者為了提高相關事項的審計質量，通常需要外部審計介入一些特定的內部控制和內部審計事務；有些內部審計業務甚至需要外包，通過外部審計的力量才能更好地達到預期目標。對一些國有企業和事業單位來說，有時候需要政府審計機關對其內部審計工作進行監督和檢查，以期有效提升內部審計機制的作用。政府審計機關還需要對內部審計工作提供業務指導和監督。

3.政府審計機關對社會審計組織工作的監督檢查和利用

根據有關規定，政府審計機關有監督檢查社會審計組織審計質量的權力和責任，對社會審計組織工作不力、審計質量不高等問題可以及時糾正；必要時可以終止社會審計組織的審計服務工作。這樣，可促使社會審計組織有效履行審計職責，提高審計工作質量。政府審計機關可以聘請社會審計組織的人員和技術力量進行審計。社會審計組織用人機制靈活，政府審計機關可以根據工作需要，隨時聘請所需的專業技術人員，解決政府審計資源相對不足的問題，提高審計工作的成本效益，更好地實現審計的總體目標。

（二）發揮審計主體互動功能的基本要求

1.審計主體相互關系的規范性

審計主體之間的相互聯系包括兩個方面：一是法定關系，二是純業務關系。在法定關系方面，《審計法》第二十九條和第三十條明確規定，有關單位的“內部審計工作應當接受審計機關的業務指導和監督”，審計機關有權對有關“社會審計機構出具的相關審計報告進行核查”。純業務關系，主要是指根據實際工作需要，審計主體之間相互配合，優勢互補，相互利用各自的工作成果，從而減少審計資源耗費，更好地完成各自的工作任務。

各審計主體在審計監督體系中所處的地位不同，因此在具體工作內容和工作目標上會有所差異。這就要求在發揮審計監督體系整體功效時，需要明確規范審計主體之間的相互關系，明確各自的職責權限，并切實加以履行，真正做到各司其職、各負其責。比如，審計主體之間相互借閱資料時，應當依規辦理借閱手續，明確可利用資料的范圍及可靠性。審計主體之間工作職責要明確，涉及人員借調、委托或者利用已有審計成果的流程要規范化。內部審計作為審計治理功能的基礎防線，并不能免除或減輕政府審計、注冊會計師審計的相應責任；相反，為了更好地發揮審計治理的整體功能作用，政府審計和注冊會計師審計應當在具體業務層面更多地對內部審計提供指導和幫助。比如，注冊會計師審計后出具“管理建議書”和“事項告知函”等，提醒管理層和內部審計關注重要事項，幫助強化內部監控。

2.審計主體行業準則的關聯性

審計準則是規范審計人員執行審計業務、獲取審計證據、形成審計結論和出具審計報告的專業標準。審計準則是審計人員職業規范體系的重要組成部分，是審計人員從事審計工作必須遵循的行為規范和指南，同時也是衡量審計工作質量的尺度或標準。審計準則的根本作用在于為審計提供可信性。由不同審計主體的功能和特性所決定，政府審計、內部審計和注冊會計師審計都各自制定和執行相對不同的審計準則。

各審計主體的審計準則之間，既相互區別，又相互關聯。從基本層面上看，不同的審計準則都是對審計機構、審計人員及其所開展工作的規范性要求，都是衡量審計人員素質和審計工作質量的標準。因而，審計主體行業準則存在很大的關聯性。各審計主體審計準則之間的關聯性是一種內在聯系，是審計監督本質特征的一種內在要求。各審計主體審計準則的制定及執行必須貫徹和體現這些內在要求，這對于規范審計主體之間的關系，加強審計主體之間的聯系，更好地發揮審計監督體系的整體效能，都具有十分重要的意義。

3.審計主體審計信息的透明性

審計信息公開，能夠擴大審計的社會影響力，促進審計監督與群眾監督相結合。從審計監督體系整體效能的發揮來看，只有提高審計信息的透明度，增加有關方面的知情權，才能減少審計主體之間的信息不對稱，減少監督者和被監督者之間的信息不對稱，減少專業監督和群眾監督之間的信息不對稱，從而更好地發揮審計效能。審計信息透明度的增強，使審計主體之間更加了解，聯系更加緊密，工作成果的相互利用和有關的業務指導和監督更加有效，從而使各審計主體之間的功能互動更加合理和有效。

此外，還要注意審計主體發展的協調性和審計質量的可靠性。當前在我國的審計體系中，審計主體功能的互動十分欠缺。一方面，法律法規明確規定的一些互動要求缺乏落實；另一方面，現實中亟需審計主體互相配合的業務事項又缺乏明確的規范，嚴重影響了審計體系整體功能的發揮。做好以上幾個方面，是促進審計主體功能互動、強化內部審計治理功能基礎防線地位、并最大限度地發揮審計治理整體功能作用的重要條件。

四、審計治理功能基礎防線定位下的內部審計優化

為了進一步強化內部審計治理功能基礎防線的地位并充分發揮其作用，在發揮審計主體功能互動效應的同時，還必須做好內部審計工作自身的優化。從目前我國內部審計的發展水平和實際工作的開展情況來看，內部審計工作的優化需要注意以下幾方面：

（一）內部審計的強制與自愿

從審計需求動因來看，組織對內部審計的需要求可分為自愿審計需求和強制審計需求。強制審計指的是法定審計，不管被審計單位愿不愿意都要進行的審計。如，國有企事業單位負責人的離任審計、上市公司的內部審計等。自愿審計是被審計單位根據自身管理和控制的需要而進行的審計。如，公司業務流程審計、企業內部風險評估、管理決策咨詢等。從制度層面上說，內部審計都是強制審計和自愿審計的結合。

要強化內部審計治理功能基礎防線的地位，并充分發揮這一基礎防線的作用，從國家宏觀調控和組織治理（包括內部治理和外部治理）的角度看，一方面必須對內部審計的強制性需求作出更為明確的規定；另一方面應當對自愿性內部審計工作的開展給予切實的鼓勵。從目前我國內部審計整體的發展水平和實際工作的開展情況來看，應當進一步擴大內部審計強制需求的層面，從制度上對內部審計的機構設置、隸屬關系、工作目標和基本業務范圍等進一步作出更為明確的規定，從內部治理的角度強化單位領導人對內部審計的認識和重視，從外部治理的角度對內部審計工作的開展給予更多的監督和指導，為內部審計工作的有效開展提供良好的環境和制度保障。對自愿性內部審計需求的鼓勵，目前從制度層面的規范和具體鼓勵措施上都應當作出更為積極的努力。

（二）內部審計的獨立與客觀

獨立性是審計的靈魂。保證審計在組織地位方面應有的獨立性，是有效地發揮內部審計功能和實現內部審計目標的必要條件，也是強化內部審計治理功能基礎防線地位并充分發揮其作用的前提。內部審計部門在隸屬關系上應該對有充分權威性的領導負責，內部審計部門的上級領導應當為內部審計工作的有效開展提供保證，并對審計發現與建議給予充分關注和采取有效措施。在保證組織地位應有的獨立性的基礎上，內部審計工作中應當更多地強調客觀性，即要客觀公正地發表審計意見，這是樹立內部審計權威性和充分發揮內部審計作用的重要保證。

（三）內部審計的監督與服務

強化內部審計治理功能基礎防線的地位并充分發揮其作用，從審計理念和工作指導思想上講，內部審計工作必須做到監督和服務并重。審計與被審計的關系不僅是監督和被監督的關系，還是服務與被服務的關系。建立和諧審計關系，是促進社會和諧的重要內容，也是發揮審計治理功能的內在基礎。

咨詢職能的發揮是內部審計對組織和環境要求的主動響應，是內部審計更好地服務于公司治理的重要體現。在當前公司治理環境下，內部審計既要充分做好傳統的財務審計工作，又要基于自身專業能力和組織的現實需求，積極開展管理咨詢服務，以企業價值增值為己任，促進改善內部控制、風險管理和公司治理水平，這也是今后我國內部審計工作進一步發展的方向。●

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