延期納稅稅務籌劃利益計量

孫作林

【摘要】 企業稅務籌劃方法有很多，延期納稅是其中的一種，延期納稅就是繳納總稅款額不變，盡量將繳納稅款時間延后，以獲得相應稅款的時間價值。從稅法的相關規定中，可以發現，繳納稅款的時間與納稅期限、納稅義務發生時間、納稅環節等因素密切相關，通過改變上述因素都有可能實現延期納稅。文章分別以企業所得稅、增值稅和消費稅為例來分析延期納稅稅務籌劃利益的計量，為企業進行稅務籌劃提供理論依據和分析思路。

【關鍵詞】 延期納稅； 稅務籌劃； 計量

2011年11月14日，《人民日報》報道，該報記者所調查的中小企業反映，有相當于一半左右的利潤繳了各種稅費。除了媒體實地的調查報道，北京大學國家發展研究院的研究也表明：由于幾近一半以上的利潤都被稅費侵占，2011年江浙一帶的中小企業中，72.45%的小企業預計未來6個月沒有利潤或小幅虧損，對未來6個月經營信心較低；3.29%的小企業預計未來6個月可能大幅虧損或歇業。對于中小企業面臨的困局，有人認為是緊縮的政策所致，有人認為是中小企業放棄了實業所致，也有人認為是中小企業稅負過重。這些說法雖各有側重，但都從某個側面反映了中小企業面臨的諸多制度困局，過高的稅費負擔和微薄的利潤更是成為中小企業難以逾越的生死關口。因此，中小企業的發展既需要國家安排適當的制度，解決制度困局；又需要中小企業自身不斷提高發展和充分運用法律規定，選擇適合自己的做法，比如，在稅法允許的情況下少納稅或延期納稅，也就是進行稅務籌劃。企業稅務籌劃按照難易程度可以分為三種類型，分別是規避額外稅負、優化涉稅方案和爭取有利政策。具體做法有：規避納稅義務、稅負轉嫁、縮小稅基、運用低稅率和延期納稅等。其他稅務籌劃方法所產生的稅務籌劃利益都是比較容易測算的，比如稅率從25%降低到15%，那就用應納稅所得×10%即可測算，但延期納稅籌劃方法，由于總的納稅額都一樣，只是納稅時間不同，這樣產生的稅務籌劃利益如何計量呢？本文擬通過貨幣時間價值觀念的運用來解決延期納稅的稅務籌劃利益計量問題，為中小企業進行稅務籌劃提供理論依據和分析思路。

企業需要繳納的稅費有多種，主要有企業所得稅、增值稅、營業稅和消費稅等，每一具體的稅種又分別規定了一些可以選擇的做法，不同做法有可能導致繳納稅收的時間不同，這樣就會產生延期納稅的利益，在此分別以企業所得稅、增值稅和消費稅為例來進行分析。

一、企業所得稅延期納稅稅務籌劃利益計量

首先以企業所得稅為例，以下來分析固定資產折舊方法選擇所產生的所得稅稅務籌劃利益的計量。固定資產折舊方法在會計準則和稅法中都有相應的規定。《企業會計準則第4號——固定資產》第十七條規定：企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。但是，符合本準則第十九條規定的除外。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十八條規定：《企業所得稅法》第三十二條所稱可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產，包括：由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。

假定某企業屬于正常納稅企業，稅法允許固定資產采用加速折舊方法計提折舊，該企業固定資產成本為C，計提折舊期限為n，無殘值，企業所得稅稅率為T1，企業投資報酬率為r，第t年折舊額為dt，t為時間序列。以下分別分析直線法各年計提折舊和年數總和法各年計提折舊。直線法各年計提折舊分別為：d1=d2=……=dn=■；年數總和法各年計提折舊分別為：d1=■，d2=■，……，dn=■。

固定資產的價值在使用期內通過分期計提折舊轉入本期成本費用，有著“稅收擋板”的效用。固定資產折舊額的大小將直接關系到企業成本的大小、利潤高低和納稅額多少。在固定資產入賬價值一定的條件下，各期計提折舊額取決于采取的折舊方法和折舊年限。盡管計提固定資產折舊方法有許多種，折舊年限長短也不同，不同的計算方法計算出來的折舊的額也不一樣，但是不管什么方法，在固定資產有效使用期內計提折舊總額是一個固定值，它等于固定資產原值減殘值之差。這樣從納稅的角度來看，采取縮短折舊年限或加速折舊方法提取折舊，能夠使固定資產在投入使用的前期多計提折舊，在后期少提或沒有折舊額，相當于推遲利潤和應納稅所得額的實現，從而推遲納稅，各年繳納所得稅就不一樣，因此可以獲得延期納稅利益。如果將貨幣時間價值考慮進來，將應納稅額折算成現值，運用雙倍余額遞減法計算折舊時，稅額最少，年數總和法次之，而運用工作量法計算折舊時，稅額最多。那么延期納稅利益如何來計量呢，在此引入資產評估方法——收益法來計量稅務籌劃利益。

不同的折舊方法會導致折舊額不同，采取不同的折舊方法與直線法計提折舊進行比較，得出各年的凈收益差額作為各年的預期收益。折現率的測算方法有多種，主要有累加法：折現率=無風險報酬率+風險報酬率；資本資產定價模型：折現率=現行無風險報酬率+（市場期望報酬率歷史平均值-歷史平均無風險報酬率）×企業所在行業權益系統風險系數×企業特定風險調整系數；加權平均資本成本模型：折現率=權益資本占全部資本的比重×權益資本成本+債務資本占全部資本的比重×債務資本成本×（1-所得稅稅率）。在此采用累加法來進行估算，以企業投資報酬率為折現率，運用資產評估方法收益法思路來估算年數總和法與直線法計提折舊產生的稅務籌劃利益。

年數總和法計提折舊與直線法計提折舊相比，產生的稅務籌劃利益可以表示為：

（■-■）×T1（P/F，r，1）+……+（■-■）×T1（P/F，r，n）

下面通過具體數據來說明上述方法的稅務籌劃利益計量，假設固定資產成本為1 000萬元，無殘值，計提折舊期限為5年，企業所得稅稅率為25%，企業投資報酬率為10%。年數總和法計提折舊比直線法計提折舊產生的稅務籌劃利益=（2÷15×0.9091+1÷15×0.8264+0×0.7513

-1÷15×0.6830-2÷15×0.6209）×250=12.0（萬元）。

二、增值稅延期納稅稅務籌劃利益計量

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規定不同的銷售結算方式產生納稅義務的時間，具體為：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天；采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天等。從上述規定來看，利用結算方式實現遞延納稅，納稅人可利用結算方式的選擇權采用沒有收到貨款不開發票的方法，以實現遞延納稅的目的。納稅人可以在稅法允許的情況下，盡量采取有利于本企業的銷售結算方式，盡量推遲納稅義務的發生時間，獲得延期納稅利益。例如，當企業的銷售額不能及時全額收回時，應采取賒銷和分期收款方式，這種方式是以合同約定日期為納稅義務發生時間的，納稅人可以通過合同約定時間來安排納稅義務實現的時間。假設企業不含增值稅銷售額為S，增值稅稅率為T2，銷售款在n年之后收回，企業投資報酬率為r。如果采用直接收款方式，不論其貨款是否收回，都得在提貨單移交并辦理索取銷售款的憑據之日產生納稅義務；如果采用賒銷方式，合同中約定n年之后收回銷售款，這樣就在合同約定收款日時產生納稅義務；如果采用分期收款方式，合同約定銷售款分n年均衡收回，這樣每次約定收款日時產生納稅義務。那么上述三種做法稅務籌劃利益是多少，如何來計量呢？

賒銷方式和直接收款方式相比，稅務籌劃利益=S×T2-S×T2×（P/F，r，n）；分期收款方式和直接收款方式相比，稅務籌劃利益=S×T2-■×T2×（P/A，r，n）。如果不含增值稅銷售額為1 000萬元，增值稅稅率為17%，銷售款在3年之后收回，企業投資報酬率為10%，則賒銷方式和直接收款方式相比，稅務籌劃利益=170-170×0.7513=42.3（萬元）；分期收款方式和直接收款方式相比，稅務籌劃利益=170-170×2.4869／3=29.1（萬元），從上述分析可知，賒銷方式產生稅務籌劃利益最大，但這樣款項只能在合同約定時收回，而分期收款方式款項可以逐步收回，這樣又會產生不同的時間價值，所以兩者相比，還需綜合考慮。

三、消費稅延期納稅稅務籌劃利益計量

《中華人民共和國消費稅暫行條例》第四條規定：納稅人生產的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。委托加工的應稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托加工的應稅消費品，委托方用于連續生產應稅消費品的，所納稅款準予按規定抵扣。第八條規定：委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

假設納稅人現在利用原料生產應稅消費品，一種方案是自己加工，即自己生產中間應稅消費品，再利用中間應稅消費品生產最終應稅消費品；另一種方案是委托加工，即委托其他單位加工中間應稅消費品，收回后繼續生產最終應稅消費品。第一種方案在銷售應稅消費品時產生納稅義務，中間應稅消費品不納稅，而由于委托其他單位加工中間應稅消費品，在收回應稅消費品時需向加工方支付代收代繳的消費稅，該筆消費稅可以在銷售應稅消費品時從應納稅稅款中扣除，這樣兩種方案所納消費稅是相同的。但第一方案與第二方案相比，存在延期納稅利益，由于時間較短，延期納稅稅務籌劃利益可以利用如下方式計量，中間應稅消費品組成計稅價格為P，消費稅稅率為T3，委托加工到收回中間應稅消費品的期限為n個月，企業資金成本為K，則延期納稅稅務籌劃利益=P×T3×K×■。例如，某卷煙廠將購入的1 000萬元煙葉自行加工成甲類卷煙，加工成本、分攤費用共計1 700萬元，售價7 000萬元，或者是將煙葉委托另一卷煙廠加工成煙絲，支付加工費680萬元，收回后再繼續加工成卷煙，分攤費用1 020萬元，從煙葉加工成煙絲需要4個月，企業資金成本為10%，煙絲消費稅稅率30%，受托方沒有同類應稅消費品銷售價格，則延期納稅稅務籌劃利益=［（1 000+680）／（1－30%）］×30%×10%×4／12=24（萬元）。

綜合以上分析可以看出，企業的稅款計算和繳納的規定都有一定可選擇性，有時可以導致繳納稅收直接減少，有時盡管總納稅額不變，但可以延期納稅，這樣也會產生稅務籌劃利益。期限如果比較長，可以采用資產評估收益法思路來進行稅務籌劃利益計量；如果期限比較短，可以直接按企業資金成本來計算占用資金的代價作為稅務籌劃利益的計量。●

【參考文獻】

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