《小企業會計準則》與《企業所得稅法》的趨同與差異

鄧巧飛

【摘要】 財政部于2011年10月頒布了《小企業會計準則》，該準則相比《企業會計準則》，極大地簡化了會計核算，并與《企業所得稅法》保持了較高程度的統一，簡化了小企業的所得稅納稅工作。但會計核算規范與所得稅法無法做到完全一致，比較分析《小企業會計準則》與《企業所得稅法》的處理差異將有利于小企業會計準則的順利實施。

【關鍵詞】 小企業會計準則； 企業會計準則； 企業所得稅法； 比較

《小企業會計準則》將于2013年1月1日正式執行，該準則基本以現行的《企業所得稅法》為導向，其理念為盡量使小企業會計核算規定和企業所得稅法統一，把小企業的所得稅納稅調整減少到最低，目的是為了提高小企業實施這部準則的積極性和小企業會計準則的實用性。在此理念下，《小企業會計準則》對各項經濟業務的處理和《企業所得稅法》的規定大部分是完全一致的，和《企業會計準則》相比較而言，大大簡化了小企業的納稅工作；但由于會計核算和所得稅法考慮的因素并不完全重合，會計核算和所得稅法對某些業務的處理仍存在差異，還需要進行納稅調整。所以，分析和總結小企業會計核算和企業所得稅法的一致和差異，將利于會計人員更有效地執行《小企業會計準則》。

一、《小企業會計準則》對會計業務處理的原則和思路

《小企業會計準則》是以服務小型企業為背景的，其對會計業務處理的核心原則就兩個字“簡化”。在這個原則下，《小企業會計準則》中對會計業務的處理思路包括：

（一）盡量減少小企業會計人員的職業判斷

考慮到小企業會計人員的從業素質相對較差，為了便于會計人員操作，也為了稅務和金融機構更真實和方便地了解小企業的會計信息，《小企業會計準則》對很多業務進行了簡化，如不用進行資產減值風險的估計、對固定資產后續支出的資本化和費用化不用進行職業判斷、均采用未來適用法處理會計調整事項、對資產使用年限的判斷空間縮小等。

（二）只采用歷史成本計量屬性

《小企業會計準則》中沒有使用目前在《企業會計準則》中使用的公允價值和現值計量屬性，如分期收款銷售時不考慮未來現值、長期債券溢（折）價攤銷時采用直線法而不采用實際利率法等。這主要考慮到小企業會計業務相對金額較小，即使不考慮公允價格變動和折現的因素，對企業經營狀況的真實性影響也不大；而且公允價格和現值存在計量難度，這樣做也是為了減少會計核算的難度。

（三）采用交易觀反映經濟業務

《企業會計準則》在某些業務上采用了資產負債觀，而不是現時的交易觀，這和企業所得稅法是存在差異的。《小企業會計準則》為了減少納稅調整，均采用交易觀，反映現時的一個狀況，如對所得稅的計算采用應付稅款法，和企業所得稅法保持了一致。

二、《小企業會計準則》與《企業所得稅法》的一致性

《小企業會計準則》與《企業所得稅法》對大部分業務的處理是完全一致的，之所以還需要總結兩者之間的一致性，主要是站在會計從業人員的角度來說的。2007年1月1日《企業會計準則》開始執行，絕大部分會計人員對《企業會計準則》已經深入學習、充分接受，而《企業會計準則》和《企業所得稅法》在不少方面是存在差異的，需要進行納稅調整，可能會計人員已經習慣了這些做法。但如果會計人員換到小企業，將來執行《小企業會計準則》就有必要學習、比較《小企業會計準則》和《企業會計準則》，而《小企業會計準則》在很多方面和《企業所得稅法》保持一致，這與《企業會計準則》是不同的。只有了解分析這一情況，才便于會計人員的工作。所以，下文總結的《小企業會計準則》和《企業所得稅法》的一致性，是以《企業會計準則》為參照的。

（一）對資產損失的處理采用直接轉銷法，和所得稅法完全一致

《企業會計準則》要求進行資產減值準備的計提，是對未來風險的一種合理估計，按照謹慎性原則提前作為費用反映，但所得稅法是基于現時的情況，只有當實際發生了損失才允許扣除。《小企業會計準則》對包括應收賬款、存貨、固定資產、無形資產在內的所有資產發生損失時均采用直接轉銷法，不再根據職業判斷為未來風險計提“減值準備”，而在實際發生損失時提供有效證據進行申報，直接作為費用記入當期損益，并做稅前扣除，這和企業所得稅法是一致的。

（二）對長期股權投資的核算均采用成本法，和所得稅法一致

《企業會計準則》對長期股權投資按情況不同要求分別采用成本法或權益法，在權益法下，投資收益的會計處理和企業所得稅法存在差異，需要進行納稅調整。在《小企業會計準則》中，對長期股權投資一律采用成本法，在實際取得股利時記入當期“投資收益”，這與所得稅法處理完全一致。

（三）對固定資產、無形資產、生物性資產的入賬成本和折舊（攤銷）年限的處理與所得稅法規定一致

《企業會計準則》中對自建固定資產要求判斷“達到預定可使用狀態”，通過職業判斷的“預定可使用狀態”并非一定就是“竣工”時點；對資產的折舊（攤銷）沒有規定方法和年限，而要求職業判斷，即根據企業的實際情況判斷使用年限平均法或加速折舊法，折舊年限也根據每個企業情況不同可自行判斷。這使得會計處理結果和所得稅法規定往往不一致，需要進行納稅調整。《小企業會計準則》對自建固定資產的時點截止以“竣工”為準，與所得稅法一致；對資產的折舊（攤銷）方法要求通常要采取年限平均法、最低折舊年限要考慮稅法要求，以稅法規定的最低年限為準，也就是保持和稅法一致。

（四）對固定資產后續支出的處理與所得稅法保持了一致

《企業會計準則》要求對固定資產后續支出進行職業判斷，區分資本化支出和費用化支出，資本化支出計入固定資產成本。《小企業會計準則》中減少了職業判斷，將后續支出劃分為日常支出和大修理支出，將固定資產的大修理支出計入“長期待攤費用”進行分攤處理，與所得稅法相一致。

（五）對長期借款的利息計提處理與所得稅法一致

《企業會計準則》要求在資產負債表日對長期借款計提利息，而《小企業會計準則》要求在應付利息日計提利息，應付利息日不一定是“資產負債表日”，但其利息的計提時點和所得稅法保持了一致。

（六）對分期收款銷售收入的確認時點和所得稅法實施條例相同

《企業會計準則》對于分期收款方式銷售的商品，要求在商品發出時確認收入，認為分期收款僅是個結算時點的約定，并不影響商品風險和報酬的轉移。《小企業會計準則》對分期收款銷售采取了與所得稅法實施條例一致的做法：即在合同約定的收款日期確定每期的收入。

（七）對所得稅的計算采用應付稅款法，和所得稅法計算方法一致

《企業會計準則》計算所得稅采用的是資產負債表法，要確認“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”，計算復雜，理解困難，是站在資產負債表的角度而言的。而企業所得稅法是以利潤表為出發點計算的，其理念與《企業會計準則》是不同的。《小企業會計準則》要求企業采用應付稅款法來計算所得稅，也是站在了利潤表的角度，計算出的當期應交所得稅等于當期所得稅費用。

三、《小企業會計準則》與《企業所得稅法》的差異

盡管《小企業會計準則》與《企業所得稅法》在大部分涉稅業務處理上保持了一致，大大減輕了小企業的納稅調整，但需要引起注意的是，仍有部分業務的規定兩者是不同的，在執行《小企業會計準則》時需要明確這些差異。

（一）某些業務依然存在會計核算與所得稅法的永久性差異，需要進行納稅調整

如小企業購買國債取得的利息收入、直接投資于居民企業取得符合條件的股息、紅利等稅法規定的免稅收入以及被稅務、工商部門的罰款和其他捐贈支出等稅法規定不能做納稅扣除的項目，小企業在進行會計核算時需要增加會計賬面的收入和費用，但在稅法上予以免征所得稅或不允許作為費用開支在所得稅前扣除，此時小企業在進行所得稅納稅申報時依然要進行納稅調整。

（二）溢價或折價購入債券時，溢（折）價攤銷仍需做納稅調整

小企業在購買債券時依然會有溢價或折價購買的情況，盡管《小企業會計準則》規定攤銷溢（折）價時采用簡單的直線法，而不必采用《企業會計準則》中規定的實際利率法，但攤銷依然要影響每期的“投資收益”，影響會計報表的利潤總額。而企業所得稅法計算的投資收益（利息收入）是不考慮溢（折）價攤銷的。

如：某小企業2013年2月2日以550 000元購入了面值500 000元的企業債券，年利率7%，假設采用直線法分攤每年的溢價為10 000元。則會計核算上溢價攤銷10 000元作為“投資收益”的調整，會計上“投資收益”為500 000×7%-10 000=25 000（元），但按企業所得稅法規定，企業利息收入應按合同利率計算為35 000元（投資收益）。會計和稅法存在差異，需要進行納稅調整。

（三）對研發支出的處理仍然需要進行納稅調整

研究開發支出是企業為了技術創新而主動發生的費用，為了支持技術創新，企業所得稅法特別對研究開發支出費用作了政策優惠，允許在已發生的研究開發支出基礎上加扣50%。據統計，小企業的技術創新占整體的70%，所以小企業很可能也會使用到這個優惠政策。

如：某小企業自行研發了一項技術，費用化支出20 000元，資本化支出60 000元形成了無形資產，假設每年攤銷10 000元。則當年會計上“管理費用”為30 000元（含費用化支出和無形資產攤銷），按所得稅法規定，費用化支出和攤銷均可加計50%，稅前可扣除45 000元，需要進行納稅調整。

（四）某些費用項目的開支標準仍和所得稅法存在差異

所得稅法對如職工福利費、工會經費、教育經費、業務招待費、廣告費、利息等費用項目規定了稅前扣除標準，如職工福利費不得超過職工工資總額的14%、利息不得超出向金融機構貸款的利率計算的金額等，而在會計核算中，這些均是按實際發生額計入當期損益的，會計和稅法之間仍存在差異，需要進行納稅調整。

當然，如果小企業這些費用開支標準沒有超出稅法規定的抵扣標準，則這些費用可以完全稅前扣除，也就和稅法金額一致了。●

【參考文獻】

［1］ 財政部會計司編寫組.小企業會計準則釋義［M］.中國財政經濟出版社，2011.

［2］ 張慶考.《小企業會計準則》解讀［J］.中國農業會計，2012（1）.

［3］ 耿建新.《小企業會計準則》的閱讀和理解［J］.財會學習，2012（1）.