高校教育成本核算輔助賬務系統及運行設計

田景仁

【摘要】 高校教育成本核算需要經過確認、計量、記錄和報告四個環節，這一過程需要借助賬務系統來實現。文章在分析高校教育成本核算輔助賬務系統運行架構的基礎上，基于教育成本核算的特殊性，具體探討了高校教育成本核算輔助賬務系統確認、計量、記賬和報告四個環節運行的特殊設計。研究表明，基于新《高等學校會計制度（征求意見稿）》，應獨立于日常會計核算賬務系統，單獨設置輔助賬務系統，專門用于分類明細核算高校教育成本較為恰當。

【關鍵詞】 高校教育成本； 教育成本核算輔助賬務系統； 運行設計； 新《高等學校會計制度（征求意見稿）》

一、引言

如何有效地分類（分學歷層次、分學科專業）核算高校教育成本，是高校教育成本會計核算的主要目標，但卻是一道不容易解決的難題。其主要原因，一是現行高校會計核算確認與計量基礎的障礙：現行高校會計核算采用“收付實現制”，而高校教育成本核算卻必須采用“權責發生制”，如果進行教育成本核算，則需要按“權責發生制”的要求對現行會計核算數據中大量有關教育成本會計數據進行轉換，但其轉換工作技術性強、工作量很大；二是現行高校會計核算不統一障礙：事業會計核算與基建會計核算分離、并行，如果進行教育成本核算，則需要花大量時間對兩套會計核算賬務系統中的有關教育成本數據進行疏理、整合；三是教育成本核算賬務系統構建障礙：賬務系統是借助高校日常會計核算賬務系統，在同一套賬務系統下核算教育成本？還是另外設立輔助賬務系統，單獨對教育成本進行明細核算？需要進行深入研究。

財政部2009年發布了新《高等學校會計制度（征求意見稿）》（以下簡稱“《征求意見稿》”），在制度設計上將權責發生制引入會計核算中，資產及收支科目分類設計上考慮了教育成本核算的需要，并對固定資產計提折舊、無形資產進行攤銷、基建會計核算并入形成統一會計核算等，這些將為高校教育成本核算提供會計制度上的保障。為此，本文重點探討高校教育成本核算的輔助賬務系統構建及運行設計，從而為有效地分類核算高校教育成本提供一項新的解決方案。

二、高校教育成本核算輔助賬務系統的構建及其運行架構分析

（一）高校教育成本核算輔助賬務系統的構建

理論上講，高校教育成本核算賬務系統構建有上述兩個可供選擇方案。如果采用前一方案，那么一方面要依據《征求意見稿》的要求，按期（月份、年度）編制財務會計報表，年末還要按照財政部門和教育主管部門的要求編制財務決算報表；另一方面要進行教育成本核算，按期（學年度）編制教育成本報表。在此方案下，首先，按《征求意見稿》要求的費用類最明細科目進行費用支出核算，需要至少六級明細核算（即費用支出二級明細科目核算，區分財政撥款支出與非財政撥款支出、基本支出與項目支出核算；此外，還要按財政收支分類科目要求的經濟內容至少二級核算）；然后，對每一項最明細費用支出再進行教育成本確認，若確認為教育成本，則需要進行三級教育成本明細核算。如此一來，明細核算級次至少九級。該方案有以下缺陷：一是要求所有審核記賬財會人員都要能熟練掌握教育成本核算知識和技能，這對高校財會人員提出了比較高的要求；二是對費用支出編制記賬憑證時，所選擇的會計科目要求在費用類最明細科目下還要設置教育成本明細科目，至少九級的明細科目將導致科目代碼及文字表述太長，使會計憑證難以容納。此外，內容摘要既要滿足一般費用支出的說明，又要顧及教育成本內容表述，會顧此失彼。顯然，該方案不可取。

為此，筆者提出采用后一種解決方案，即利用高校會計核算通用軟件（無需再開發或另購會計軟件），單獨設立一個輔助賬套，專門用于核算高校教育成本。該方案一方面不影響高校日常會計核算，另一方面只需在財務部門設置教育成本核算崗位，配置一個或幾個專職會計人員，就可以有效地分類核算高校教育成本。該方案無須再詳細審核已審的原始憑證，只需根據已審并裝訂成冊的會計憑證（原始憑證和記賬憑證），按照記賬憑證序號逐一查驗：對費用支出的每一份會計憑證進行教育成本確認，若涉及教育成本，則進行教育成本核算；否則，跳過不予以核算。另外，在教育成本核算過程中，可充分利用大量日常會計核算賬務系統下長期資產（長期待攤費用、在建工程、基本建設支出、固定資產、無形資產等）明細賬簿記錄，只需在期末編制有關公共教育成本費用分配表，從而可節省大量核算工作量。因此，該方案在新《高等學校會計制度》框架下完全可行。本文的后續研究正是基于該方案。

（二）高校教育成本核算輔助賬務系統運行架構分析

高校教育成本核算，按照會計核算的一般規則，必須依次經過確認、計量、記錄和報告四個環節。其中，確認是教育成本核算的定性分析，計量是教育成本核算的定量分析，記錄是教育成本核算的技術手段，報告則是教育成本核算的最終目的。高校教育成本核算需要借助輔助賬務系統來完成，這個賬務系統既是獨立的賬務系統，又與高校日常會計核算賬務系統密不可分。下面對該輔助賬務系統運行架構作簡要分析見圖1。

1.高校教育成本確認——項目確認、歸屬期確認和歸屬對象確認

高校教育成本確認是高校教育成本核算的第一個環節，同時也是計量、記錄、報告三個環節的基礎和前提。會計確認主要解決三個問題：哪些項目應該要進入會計系統（應否確認）？這些項目應記錄為什么要素（如何確認）？什么時間予以確認（何時確認）？對于高校教育成本確認而言，應否確認？即一個項目是否應確認為教育成本，要看該項目是否同時滿足確認的四項標準：定義性、可計量性、相關性和可靠性；如何確認？即被確認為教育成本的項目應記錄為什么教育成本科目問題，這需要設置一套科學的教育成本項目體系（本文后面討論）；何時確認？即要求按照權責發生制進行會計記錄。

高校教育成本確認是建立在高校日常會計確認基礎上的確認。針對高校日常會計核算已審、裝訂成冊的會計憑證（包括原始憑證和記賬憑證），首先，進行教育成本內容確認，即將高校全部費用區分為教育成本費用和非教育成本費用。對高校發生的每一筆費用支出，若滿足教育成本確認條件，則確認為“教育成本費用”予以核算；否則，應作為“非教育成本費用”，跳過不予以核算；其次，進行教育成本歸屬期間確認，即在教育成本費用中區分為本期教育成本費用和非本期教育成本費用。這里，“本期”是指高校教育成本核算的期間，不是高校日常會計核算的期間（公歷年制）。筆者認為，高校教育成本核算期間應采用學年制，即每年9月1日至次年的8月31日止，這主要是基于與教育部要求填報的《高等教育基層統計報表》和其他統計報表的統計口徑一致。最后，進行教育成本歸屬對象確認，即在本期教育成本費用中區分直接教育成本和公共教育成本費用（間接教育成本）。對于屬于本期教育成本費用，凡能明確某一教育產品負擔的，直接計入“教育成本”明細科目核算；凡不能明確確定由某一教育產品負擔的，應先計入“院系公共費用”或“校級公共費用”及其明細科目歸集核算。

2.高校教育成本的計量——公共教育成本費用的歸集與分配

高校教育成本計量是“根據特定規則把數額分配給物體或事項的活動”（葛家澍、林志軍，1990），包括選擇計量尺度、確定計量規則和分配具體數量。由于高校教育成本中直接教育成本小，間接教育成本大，因此，高校教育成本計量關鍵是間接教育成本費用的歸集與分配。這涉及兩大塊：一是非本期教育成本費用，如長期資產（長期待攤費用、在建工程、固定資產、無形資產等）支出，可利用高校日常會計核算賬務系統相應的賬簿記錄進行歸集，學年末，編制“高校固定資產折耗分配表”和“高校公共教育成本費用分配表”，進行公共教育成本費用分配。二是本期教育成本費用中公共教育成本費用，記入“院系公共費用”或“校級公共費用”及其明細科目，進行公共教育成本費用歸集，學年末編制“高校院系公共教育成本費用分配表”和“高校校級公共教育成本分配表”。

3.高校教育成本記錄與報告——教育成本記賬憑證與教育成本統計表

高校教育成本核算的記錄，是在教育成本確認、計量的基礎上編制記賬憑證，它以“高校教育成本確認審核單”作為“自制原始憑證”（后面詳述）。通過教育成本的會計記錄，形成以教育成本憑證、賬簿、報表為主體的完整教育成本會計檔案，以備將來教育成本驗證、審查。

高校教育成本報告是高校教育成本核算的最終成果，它是反映高校在一定期間內教育成本的書面文件。完整的高校教育成本報告應包括高校教育成本統計表和附注說明。限于文章篇幅，本文僅探討高校教育成本統計表的設計。學年末，根據“教育成本”明細賬簿記錄、“高校院系公共教育成本費用分配表”和“高校校級公共教育成本費用分配表”，結合其他有關高校教育成本核算統計表，編制高校教育成本統計表。

三、高校教育成本核算輔助賬務系統運行設計

高校教育成本核算輔助賬務系統是一個特殊的、支出核算系統，有其特殊性。這需要從教育成本核算實際需要出發，對其輔助賬務系統在確認、計量、記錄和報告運行中進行一些特殊設計。

（一）高校教育成本核算運行確認環節——教育產品矩陣代碼明細表設計

高校教育成本核算確認包括內容確認、歸屬期間確認和歸屬對象確認。其中，教育成本的內容確認和歸屬期間確認，前面已討論，這里不再重述，而歸屬對象確認則涉及到教育成本對象的設計。

高校教育成本對象是指歸集和分配教育資源耗費的載體。對于企業而言，成本對象是企業所生產的產品。同理，高校教育成本對象也應當是教育產品——各類學生。由于高校辦學形式多種多樣，從而形成名目繁多的各類教育產品。如果對這些教育產品不分輕重，一律都進行分類教育成本核算，既無必要，又浪費人力和時間，因此，高校教育產品應區分重點，一般為各年級、各學歷層次、各學科專業的全日制普通學生。為簡化高校教育成本核算，本文對教育產品界定為全日制“各年級、各學歷層次、各學科專業的普通學生”。由于教育部已建立完整的學科專業分類目錄及代碼，為便于高校教育成本核算電算化，必須建立教育成本對象——教育產品代碼。筆者提出按學科專業和學歷層次兩個維度構建高校教育產品矩陣代碼方法（表1），另加上年級代碼（學生入學年度），就形成完整的高校教育產品代碼明細表。如代碼2010M020205，表示2010級產業經濟學碩士生。

（二）高校教育成本核算運行計量環節——教育成本科目體系構建與公共費用分配設計

1.高校教育成本科目體系構建

高校教育成本項目既是提供教育成本信息的載體，又是進行教育成本核算確認、計量、記賬、報告的前提條件。高校教育成本項目設置多少個數、設置多少層級、設置哪些等，應該遵循“精、重、特”，這里，精——教育成本項目個數及層級應少而精，否則，會增加許多不必要的工作量；重——教育成本項目應該重點突出；特——教育成本項目應突出反映高校人才培養耗費的最顯著特點。為此，筆者提出仿照企業“完全成本法”（由于高校教育成本中間接成本占絕大比重，因此沒有必要按“制造成本法”構建教育成本科目體系）設置高校教育成本六個明細科目：教學成本、科研成本、管理成本、資產折耗、財務成本和其他成本。考慮到高校人員支出、公用支出和固定資產購置是主要資源耗費的特點，因此，在教學成本、科研成本和管理成本科目下均設置人員成本和公用成本明細科目，在資產折耗下按固定資產使用方向設置教學折耗、科研折耗、管理折耗和其他折耗明細科目。限于篇幅，本文未對上述教育成本科目體系核算的內容進行深入界定，另文探討。

2.高校公共費用分配設計

高校教育成本有一個顯著特點，就是直接教育成本較小，而公共教育成本則很大，這就涉及到公共教育成本費用如何分配的問題。為簡化教育成本核算，通常公共教育成本按受益學生的約當學生人數進行分配，固定資產按預計使用年限的“平均年限法”計提折舊，反映資產折耗。

（1）高校約當學生人數折合系數設置與約當學生人數統計表設計

目前，國家尚未對各層次、各學科專業的約當學生人數折合系數作出統一規定，筆者給出“高校各學歷層次、各學科約當學生折合系數表”（表2）和“高校約當人數統計表”（表3），供高校教育成本核算時參考。

（2）高校固定資產折耗分配表

高校固定資產在日常會計核算賬務系統下進行明細分類核算，并按權責發生制原則計提折舊。學年末，根據高校日常會計核算“固定資產”、“累計折舊”等明細賬簿記錄，編制“高校固定資產折耗分配表”（表4）。

（3）高校公共費用分配表設計

本期發生的間接教育成本費用，于發生時在“院系公共費用”、“校級公共費用”及其明細賬戶中進行歸集。學年末，根據“院系公共費用”、“校級公共費用”明細賬簿記錄，以及高校日常會計核算賬務系統下“長期待攤費用”、“無形資產”等明細賬簿記錄，編制“高校院系公共教育成本費用分配表”（表5）和“高校校級公共教育成本費用分配表”（表6）。

（三）高校教育成本核算記錄環節——會計賬戶設置、教育成本確認審核單及記賬憑證設計

1.高校教育成本核算會計賬戶設置

高校教育成本核算需要設置相應的會計賬戶，筆者提出設置“教育成本”、“院系公共費用”和“校級公共費用”三個會計賬戶。其中，“教育成本”賬戶核算教育產品的完全成本，在“教育成本”賬戶下按教育產品（代碼）及教育成本二級明細科目設置明細賬戶，并在“教學成本”、“科研成本”和“管理成本”下設置“人員成本”和“公用成本”明細賬戶；“院系公共費用”賬戶核算院系發生的、不能直接計入教育產品“教育成本”的間接費用，在“院系公共費用”賬戶下，按院系名稱（代碼）及教育成本明細科目設置其明細賬戶；“校級公共費用”賬戶核算院系以外發生的、不能直接計入教育產品“教育成本”的間接費用，在“校級公共費用”賬戶下，按上述教育成本明細科目設置明細賬戶。

2.高校教育成本確認審核單及記賬憑證設計

高校教育成本核算是在高校日常會計核算基礎上進行的輔助核算，即對已審、并裝訂成冊的會計憑證逐一進行教育成本確認：若確認屬于教育成本，則編制相應的記賬憑證；反之，跳過不予核算。為方便編制記賬憑證，同時便于將來教育成本復核、審查，筆者提出設計“高校教育成本確認審核單”（表7），既是高校日常會計核算賬務系統下會計憑證與高校教育成本核算輔助賬務系統下記賬憑證之間的“橋梁”，還可作為高校教育成本核算輔助賬務系統下記賬憑證的附件。

此外，在會計核算賬務系統中，由于記賬憑證是按借貸記賬法編制的，因此，在進行教育成本核算編制記賬憑證時，除借方按常規填制教育成本科目（明細科目）外，需另設置“教育成本總額”輔助會計科目，用作貸方科目填制，一方面滿足借貸記賬法“有借必有貸，借貸必相等”的要求，另一方面還可以通過該科目獲得高校教育成本總額信息。

（四）高校教育成本核算運行報告環節——高校教育成本統計表設計

“高校教育成本統計表”（表8）是高校教育成本核算的最終成果，它反映了高校在一個學年度全部教育產品總括和明細（分學歷層次和學科專業）教育成本信息。通過若干學年度的“高校教育成本統計表”，很容易測算出高校全部教育產品完整培養周期（學制）的教育成本信息和各個學科教育成本信息。限于文章篇幅，這里不討論相應的教育成本統計表設計。學年末，根據“教育成本”明細賬簿記錄及“高校公共教育成本費用分配表”（表5和表6），以及前面有關教育成本統計表，可以編制“高校教育成本統計表”（表8）。

四、結論與展望

本文研究表明，新《高等學校會計制度（征求意見稿）》為高校教育成本核算掃除了會計制度設計上的障礙，并使高校教育成本核算賬務系統完全可以采用通用會計核算軟件來完成。同時，高校教育成本核算賬務系統獨立于日常會計核算賬務系統進行設置和核算，既不影響日常會計核算，又可借助日常會計核算的會計憑證和會計賬簿資料為高校教育成本明細核算服務，實現資源共享。高校教育成本核算賬務系統運行仍然需要經過確認、計量、記賬和報告四個環節，由于教育成本核算的特殊性，需對四個環節實際運行進行特殊設計。

隨著新《高等學校會計制度》即將頒布實施，分類核算高校教育成本將成為現實。但是，高校教育成本的確認問題和公共教育成本費用的計量分配標準和分配方法，還需要作進一步深入研究?！?/p>

【參考文獻】

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