學(xué)校用地的屬性及其會計(jì)核算

胡繼禾 王福元

【摘要】 《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》將土地費(fèi)用分?jǐn)偟巾?xiàng)目建造成本的規(guī)定不符學(xué)校對土地具體使用的實(shí)際，既不能做到項(xiàng)目成本的合理分擔(dān)又阻滯了項(xiàng)目決算進(jìn)程，沒有實(shí)際意義。《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)管理與核算，也具有一定的局限性。學(xué)校占用的土地不只是使用權(quán)，而且是能為事業(yè)服務(wù)的具體物；政府劃撥給學(xué)校的土地使用期的無限性使無形資產(chǎn)的攤銷變得不可操作。理論上應(yīng)確認(rèn)土地的固定資產(chǎn)屬性，將其作為固定資產(chǎn)管理與核算，從而保證其實(shí)物量與價值量原始記錄的完整，有助于管理與監(jiān)控，簡便易行，事倍功半，更利于學(xué)校推行準(zhǔn)確科學(xué)的成本核算。

【關(guān)鍵詞】 土地； 資產(chǎn)； 核算； 財(cái)務(wù)

學(xué)校用地亦稱教育用地，是最基本的教育資源，同時又是考核辦學(xué)條件的重要指標(biāo)。從實(shí)物形態(tài)上保證其安全永續(xù)，從價值形態(tài)上保證其獨(dú)立完整是學(xué)校管理者的重要職責(zé)。

一、學(xué)校用地的屬性

《中華人民共和國土地管理法》明確規(guī)定，我國“實(shí)行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制”兩種形式。法律在宏觀上確定了土地的所有權(quán)屬性，土地的占用者只享有一定期限的使用權(quán)。學(xué)校也是在所有權(quán)與使用權(quán)相分離的基本制度下占用和使用土地的。但學(xué)校用地又有其特殊性，從微觀層面探索學(xué)校用地屬性，從理論上確立土地資產(chǎn)在管理中的位置，具有重要意義。

（一）學(xué)校用地的性質(zhì)

學(xué)校的社會性質(zhì)為公益事業(yè)。學(xué)校用地，先由國家征用，再以劃撥方式提供給學(xué)校。規(guī)劃和土地利用角度將其視為教育用地，所有權(quán)歸國家。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，學(xué)校為取得土地使用權(quán)，向原土地使用者支付各種補(bǔ)償，付出了一定代價，換言之，所獲得的看得見摸得著的實(shí)物——土地，其使用權(quán)成本計(jì)價是明確的。

（二）學(xué)校用地的特殊性

學(xué)校用地存在三個方面的特殊性，應(yīng)當(dāng)引起我們的高度關(guān)注。

一是資本的不可回收性。學(xué)校是公益性單位，其經(jīng)營活動不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收益，取得土地時付出的代價不會從事業(yè)活動中得到補(bǔ)償。因而是一種資本性支出，在管理上需要保持其價值的獨(dú)立性和完整性。

二是使用期的無限性。這一點(diǎn)明顯不同于工商業(yè)用地。

三是用地量相對較大，容積率相對較低。學(xué)校是人員活動最密集的地方，要求有一定量的運(yùn)動場地、充足的道路廣場等交流空間，尤其是高等學(xué)校，此類項(xiàng)目占用土地的比重相當(dāng)高，一般在60%以上。

（三）土地是無形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)

土地是一種資產(chǎn)，是單位占有或者使用的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。但是應(yīng)歸屬于無形資產(chǎn)還是歸屬于固定資產(chǎn)呢？不同的歸屬管理方式不同，核算方法亦不相同。

1.無形資產(chǎn)說

財(cái)政部1998年頒布的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》將土地使用權(quán)界定為無形資產(chǎn)，《高等學(xué)校會計(jì)制度》則進(jìn)一步規(guī)范了核算土地費(fèi)用所使用的會計(jì)科目，即“無形資產(chǎn)”核算“核算高等學(xué)校的專利權(quán)，非專利技術(shù)，土地使用權(quán)……等各種無形資產(chǎn)價值。”最新的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》《高等學(xué)校會計(jì)制度》兩個征求意見稿，仍沿用原來的提法，沒有新的突破。

2.隱性固定資產(chǎn)說

現(xiàn)行的《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》規(guī)定，通過劃撥方式取得的建設(shè)用地所支付的各種征地補(bǔ)償費(fèi)列入“待攤投資”，最終分?jǐn)偟浇ㄔO(shè)項(xiàng)目中，形成項(xiàng)目建造成本。就是說基建形成的固定資產(chǎn)，其價值包含了取得土地的價值。我們把這種處理方式稱作土地資產(chǎn)隱性化。

分析認(rèn)為，“無形資產(chǎn)說”只能用貨幣計(jì)量，沒有實(shí)物形態(tài)，沒有確切的實(shí)物計(jì)量單位的各種抽象權(quán)利這一概念為依據(jù)，偏重于學(xué)校只有使用權(quán)，而沒有所有權(quán)；“隱性固定資產(chǎn)說”以工商業(yè)用地為基礎(chǔ)，偏重考慮投資與預(yù)期回收。兩種說法的共同缺陷是，忽視了土地不僅有價值量，而且有確切而又形象的計(jì)量單位（m2），忽視了土地作為一種具體物的客觀存在，從而違背了資產(chǎn)管理的基本原則：價值真實(shí)完整，實(shí)物有效存續(xù)，賬實(shí)相符。

綜上，筆者認(rèn)為，將學(xué)校用地界定為固定資產(chǎn)，單獨(dú)管理，更為恰當(dāng)。在理論上確立其固定資產(chǎn)屬性，將為價值核算與管理鋪平了道路。

其一，它完全具備固定資產(chǎn)的“價值較大，使用期限在一年以上，使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)”這三個基本特征。無形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)而能為使用者提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，而學(xué)校用地不僅獲得的是使用權(quán)利，同時獲得的是具體實(shí)在物。

其二，公辦學(xué)校的事業(yè)法人地位決定了它所擁有的資產(chǎn)均為國有資產(chǎn)。著名法學(xué)家江平在所著《法人制度論》中對我國事業(yè)法人進(jìn)行了詳細(xì)闡述：“靠國家預(yù)算撥款而形成的團(tuán)體人格在西方稱之為公法人，在我國則是機(jī)關(guān)法人和某些事業(yè)單位法人。這些團(tuán)體本質(zhì)說來沒有自己的獨(dú)立財(cái)產(chǎn)，因?yàn)樗麄兊囊磺胸?cái)產(chǎn)開支都有國家預(yù)算承擔(dān)，他們的一切收入也均應(yīng)上繳國家。其次，這種類型的團(tuán)體人格對國家財(cái)產(chǎn)不能有較充分的支配權(quán)。”就學(xué)校占用的土地而言，沒有自主處置的權(quán)利，只能是在使用的同時，代表國家加強(qiáng)管理，確保其安全完整。因此將學(xué)校用地視為固定資產(chǎn)不但不會因此而喪失其國家所有地位，反而更有利于有關(guān)方面的管理和監(jiān)控。

二、學(xué)校用地的價值管理與核算

在我國，目前學(xué)校使用土地的核算可以說是混亂的。大體上有三個階段：計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期學(xué)校的土地由政府無償劃撥提供，學(xué)校不支付任何費(fèi)用，因此其資產(chǎn)賬面上也沒有土地?cái)?shù)量與價值的影子。進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)時代之后，政府基本采取有償劃撥方式供地，產(chǎn)生了土地成本，管理規(guī)范的學(xué)校將其列為固定資產(chǎn)并進(jìn)行核算與管理；1995年財(cái)政部頒布的《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》明確，為取得土地而支付的各種費(fèi)用先列入“待攤投資”再分?jǐn)偟巾?xiàng)目成本中。自此以后的一段時期，學(xué)校的資產(chǎn)賬面上沒有新增土地記錄；1998年財(cái)政部頒布《高等學(xué)校會計(jì)制度》，統(tǒng)一將土地使用權(quán)列入“無形資產(chǎn)”核算，從而形成了同一種使用國有土地的行為，兩種制度規(guī)定了各不相同的管理辦法和核算方式的局面，有的執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》，有的執(zhí)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》，莫衷一是。

目前，想要通過學(xué)校的會計(jì)報(bào)告了解實(shí)際所占用的土地?cái)?shù)量和原始價值是做不到的。到底怎樣做才科學(xué)合理，既利于管理又方便核算需進(jìn)行認(rèn)真的分析比較。

（一）將土地價值分?jǐn)偟浇ㄔO(shè)項(xiàng)目成本的規(guī)定不適用于學(xué)校

1.核算復(fù)雜，制約項(xiàng)目決算進(jìn)程

《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》關(guān)于土地費(fèi)用處理的規(guī)定，在學(xué)校基本建設(shè)會計(jì)核算實(shí)踐中需要兩個前提條件：即所有待攤投資項(xiàng)目費(fèi)用全部歸集完畢；土地上的規(guī)劃建設(shè)項(xiàng)目全部竣工。“十一五”以來學(xué)校尤其是高校易地重建相當(dāng)普遍，土地一次征用，建設(shè)分期實(shí)施，上述兩個條件很難同時具備，由此產(chǎn)生了用什么標(biāo)準(zhǔn)攤銷、什么時候攤銷等實(shí)際問題。由于學(xué)校用地的特殊性和建設(shè)項(xiàng)目的多樣性，無論采取價值量或?qū)嵨锪磕姆N作為分配標(biāo)準(zhǔn)都不能做到既科學(xué)又合理；較低的容積率，使較少的建筑項(xiàng)目中承擔(dān)著大量的土地成本，從而使其造價失去橫向可比性。建設(shè)項(xiàng)目分期實(shí)施，每年都有大量的在建項(xiàng)目，使“攤銷”一直處于等待狀態(tài)，事實(shí)上什么時候攤銷土地成本問題已成為羈絆項(xiàng)目決算進(jìn)程的禍?zhǔn)住?/p>

2.影響事業(yè)成本核算，沒有實(shí)際意義

財(cái)政部正在研究制定的新《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》，其重大改革是實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，推進(jìn)事業(yè)成本核算。土地的服役期是無限的，房屋建筑物的服役期是有限的，將土地價值分?jǐn)偟浇ㄔO(shè)項(xiàng)目成本進(jìn)而隨著使用年限計(jì)提折舊，虛高了當(dāng)期費(fèi)用，違背了配比的原則。再者，學(xué)校的事業(yè)耗費(fèi)是不可能通過市場交易得到補(bǔ)償?shù)模瑢⑼恋貎r值作為建設(shè)項(xiàng)目的成本構(gòu)成，對學(xué)校沒有實(shí)際意義。

3.喪失了所取得土地的價值及實(shí)物量原始數(shù)據(jù)，不利于日后的管理、處置及監(jiān)控

按《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》對土地的核算規(guī)定，學(xué)校是沒有相應(yīng)賬戶記錄和反映客觀存在的土地價值量和實(shí)物量的。因此，當(dāng)建筑物報(bào)廢時，其中所包含的土地價值能隨之消失嗎？顯然不能，那又怎樣還原呢？再如，整合有限的教育資源，優(yōu)化配置，不斷提高事業(yè)效果一直是政府追尋的目標(biāo)。不斷發(fā)生的校舍調(diào)整合并都需要相應(yīng)的賬面原始記錄作為資產(chǎn)處置的依據(jù)。

（二）將土地作為無形資產(chǎn)管理與核算的規(guī)定不科學(xué)、不合理

1.不能確定折耗期限

《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度（征求意見稿）》中要求“高等學(xué)校無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用年限平均法，在其使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。”學(xué)校用地由政府劃撥，沒有使用期限限制，與政府設(shè)立教育機(jī)構(gòu)（學(xué)校）的存在時間愿望的無限性（持續(xù)經(jīng)營假設(shè)）是一致的。若將取得土地時付出的代價分?jǐn)偟礁鱾€受益期，形成當(dāng)期費(fèi)用，那如何確定受益期呢？實(shí)際上是無法操作的。

2.主觀規(guī)定折耗期而進(jìn)行價值轉(zhuǎn)移不符合客觀實(shí)際

僅就折耗期限而言，政府是可以硬性規(guī)定的。考慮折耗不僅限于計(jì)算當(dāng)期費(fèi)用，目的是補(bǔ)償。土地這種特殊資產(chǎn)，其價值不會隨使用時間的延長而損耗，在不可再生的有限資源與無限需求的矛盾長期存在的情況下，土地不但不因使用而貶值反而有較快的升值趨勢。因此，違拗客觀實(shí)際，讓土地資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移（不升反降）的做法是不可取的。

3.不利于新的學(xué)校資產(chǎn)管理體系的構(gòu)建

《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度（征求意見稿）》中提出“高等學(xué)校除文物和陳列品之外的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用年限平均法，在其使用年限內(nèi)計(jì)提折舊。”顯然，新制度充分注意到了在學(xué)校中確實(shí)存在著價值固定或隨時間的推移而升值的資產(chǎn)，認(rèn)識到了事業(yè)單位與企業(yè)的資產(chǎn)理念與分類上存在很大不同，即事業(yè)單位固定資產(chǎn)實(shí)際上分為永續(xù)資產(chǎn)和折耗資產(chǎn)兩大類。這是一種極大的進(jìn)步。建立起新的資產(chǎn)管理體系，就可以進(jìn)一步研究支出分類，如資本性支出、折耗性支出、運(yùn)轉(zhuǎn)性支出等。這將有助于學(xué)校未來構(gòu)建更加科學(xué)合理有序的支出控制與成本效益考核體系。

《高等學(xué)校會計(jì)制度（征求意見稿）》第三部分會計(jì)科目使用說明——資產(chǎn)類中涉及學(xué)校用地問題共有四處表述：

（1）“累計(jì)折舊”之三：“但是，文物文化資產(chǎn)……和單獨(dú)計(jì)價入賬的土地除外”；（2）“基建工程”之二：明確，“待攤投資”明細(xì)科目核算內(nèi)容包括征地費(fèi)；（3）“基建工程”之二：明確，“其他投資”明細(xì)科目核算“為取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金”；（4）“無形資產(chǎn)”科目核算內(nèi)容“包括專利權(quán)……土地使用權(quán)等”。

就一個土地問題的四處表述既不統(tǒng)一又相互矛盾。一是取得土地的成本費(fèi)用多處歸集而不能集中反映；二是既然取得土地的成本費(fèi)用分別在“待攤投資”、“其他投資”等明細(xì)科目歸集了，那么“無形資產(chǎn)”所核算的土地使用權(quán)其內(nèi)容是什么，疑為“無米之炊”；三是單獨(dú)計(jì)價入賬的土地不提折舊，既可以理解為土地可以單獨(dú)計(jì)價入賬，又可以理解為土地可以不單獨(dú)計(jì)價入賬，實(shí)踐中怎樣操作合適呢？不但造成了理解上的困難、核算上的繁瑣，還會影響成本的真實(shí)，影響學(xué)校建立科學(xué)合理的資產(chǎn)管理體系的構(gòu)建。

（三）將土地作為固定資產(chǎn)管理與核算是可行的選擇

1.新制度的思路使其成為可能

《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度（征求意見稿）》已有新的突破性思路，提出文物和陳列品等保值固定資產(chǎn)的購置屬于資本性支出，不提折舊是正確的。那么與之同理的土地資產(chǎn)亦應(yīng)作同樣處理。前者我們從微觀上論述了土地的固定資產(chǎn)屬性，若理論上得以確立，那么新制度再前進(jìn)一步，按照復(fù)雜問題簡單化處理的一般做法，明確將土地作為固定資產(chǎn)管理與核算應(yīng)是順理成章的。

具體做法：凡涉及土地所支付的費(fèi)用統(tǒng)一歸并到“固定資產(chǎn)”核算。明確按固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)用途和使用情況，固定資產(chǎn)分為七類，其中1類為土地，同時在“固定資產(chǎn)”下增設(shè)一級明細(xì)——“土地使用權(quán)”。并且明確：土地、文物和陳列品不計(jì)提折舊。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期由政府無償劃撥的土地（賬面無原始價值的），應(yīng)采用統(tǒng)一的時點(diǎn)進(jìn)行評估入賬；已攤?cè)腠?xiàng)目建造成本的，統(tǒng)一調(diào)賬，按原攤銷額還原成完整的土地價值。

2.簡便易行，事倍功半

遼寧省是高校開展易地重建時間最早、數(shù)量最多的省份。最早始于“九五”末期，但大量的投入使用多年的項(xiàng)目沒有進(jìn)行竣工決算，沒有辦理交付手續(xù)，使基建形成的固定資產(chǎn)長期游離于價值管理體系之外，成為審計(jì)部門關(guān)注的焦點(diǎn)。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，土地征用發(fā)生的大量費(fèi)用一時無法攤?cè)腠?xiàng)目成本是主要因素。該省教育與財(cái)政部門2009年制定了《基建形成的固定資產(chǎn)及時納入價值管理暫行辦法》。暫行辦法的核心內(nèi)容是將復(fù)雜的土地費(fèi)用核算問題簡單化處理，即為取得建設(shè)用地所發(fā)生各種費(fèi)用在基建環(huán)節(jié)用無形資產(chǎn)科目核算而不再攤?cè)腠?xiàng)目建造成本，一舉破解了困擾多年的癥結(jié)，實(shí)現(xiàn)了基建會計(jì)核算大提速。辦法出臺后，土地資產(chǎn)全部完成了移交，項(xiàng)目決算也完成了70%以上，收到了事倍功半的效果。

應(yīng)當(dāng)指出，地方行政法規(guī)或管理辦法不同于學(xué)術(shù)文章，后者可以百家爭鳴，直抒己見，而前者必須遵循上一級的基調(diào)，尤其不能直接沖擊。囿此，遼寧出臺的暫行辦法只能將土地列入“無形資產(chǎn)”。即便是一個尚有局限性的辦法，已經(jīng)在實(shí)踐中收到了良好效果，得到了廣大財(cái)會工作者和審計(jì)部門的熱烈歡迎。我們有理由相信：將土地作為固定資產(chǎn)管理與核算不但是可行的，也是理性的選擇。●

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