國家審計理論研究的新發展

蔡春 蔡利??

［基金項目］西南財經大學“211”工程三期資助項目

［作者簡介］蔡春（1963— ），男，四川興文人，西南財經大學會計學院教授，博士生導師，中國政府審計研究中心主任，從事審計理論和實務研究；蔡利（1984— ），女，重慶人，西南財經大學會計學院博士研究生，從事審計理論和實務研究。

［摘 要］作為國家治理的重要組成部分，國家審計理應充分發揮審計功能，服務國家治理。從國家治理角度研究創新國家審計理論，可以為國家審計實踐工作提供指導。從歷史分析、理論分析、法理分析以及實踐分析四個方面對國家審計與國家治理的關系進行剖析，通過國家審計對國家治理的影響以及國家治理對國家審計的影響這兩條路徑，探討創新國家審計理論研究的基本思路，以期為我國國家審計理論的研究，尤其是國家審計與國家治理的研究提供一定的參考。

［關鍵詞］國家審計；國家治理；公共受托經濟責任；審計監督；國家審計模式；政府審計

［中圖分類號］F239.4［文獻標識碼］A［文章編號］10044833(2012)02000908オ

一、 引言

2011年7月8日，劉家義審計長在中國審計學會第三次理事論壇上提出“國家審計是國家治理的重要組成部分，……國家審計應在國家治理中發揮重要作用”這一著名論斷，自此，關于“國家審計與國家治理”的議題就被學術界和實務界高度重視并廣泛討論研究。長期以來，世界各國審計機關在維護國家經濟安全、反腐倡廉以及提高政府工作透明度等方面都發揮了重要作用，這正是國家審計服務國家治理的重要表現和途徑。國家治理是一個永恒的主題，借用美國著名政治學家、行政學家蓋伊?彼得斯教授對政府改革的描述，國家治理可以理解為一個持續不斷的過程，而且幾乎可以肯定的是，只要國家存在，這一過程就永遠不會停止[1]。從服務國家治理的角度探討國家審計理論研究的發展，無疑具有重大的現實意義。我們欲在深刻分析國家審計與國家治理相互關系的基礎上，基于國家治理視角，闡述我們對創新國家審計理論研究發展的一些初步思考，以期充實國家審計理論研究，為國家審計更好地服務國家治理貢獻我們的綿薄之力。

二、 國家審計與國家治理相互關系的基本依據

依據馬克思主義國家學說，國家審計是國家治理的工具，是國家政治制度的重要組成部分。我們認為，國家審計與國家治理是相伴相生、相互依存、相互促進的關系，這種相互關系可以從以下四個方面尋找到依據：從審計歷史層面而言，國家審計與國家治理具有濃厚的歷史淵源；從理論層面而言，國家審計與國家治理的理論基石均為公共受托經濟責任；從法律層面而言，國家審計依法建立，是國家治理的重要組成部分；從實踐層面而言，國家審計功能發揮可以促進國家治理的改善。

（一） 國家審計與國家治理相互關系的歷史分析

自從奴隸制政權建立，統治者就在政治上自覺或不自覺地利用國家審計來鞏固其統治地位，從而將國家審計的威懾力量與國家政權的鞏固聯系起來[2]。楊時展教授的名言：“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治”，這是在總結審計歷史經驗的基礎上，對國家審計與國家治理相互關系的高度概括。

從中國審計史來看，西周時由宰夫執行的實地稽查審計是國家審計的萌芽。據《周記?天官?宰夫》記載，“宰夫之職，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，敘群吏之治”。就是說，宰夫負責政治監察，掌理治理之法，監視官吏嚴格遵守和執行朝法[2]。我們可以認為，早期的審計在萌芽時就已作為國家治理的重要組成部分，發揮監控作用。三國兩晉南北朝時期，各政權為了自身的生存發展，進一步提高、充實和豐富了審計制度，主要標志是出現了專職審計機構——比部[2]。比部在當時的基本職能是財務審計，它的出現標志著國家審計作為獨立機構開始參與國家治理。

古羅馬于公元前443年設立了監督官，負責對一些興建的公共設施及城市會計賬目進行就地審計。統治者根據結果，處理了一批管理不力的城市長官，并撤銷了一些財政管理混亂城市的自治權，使之歸并于省政府[2]。2000多年前的雅典城邦，就對官吏卸任經濟責任進行審查，即審計官執行的離任經濟責任審計。在古代雅典，無論誰的官有多高，權有多大，只要被發現有徇私舞弊行為，就得受到嚴厲制裁。雅典的這套審計監控制度，使其較之那些賄賂、裙帶風公行、貪污盜竊泛濫成災的寡頭城邦（如斯巴達之類）政治要廉潔得多，奴隸制經濟發展的節奏也快得多[2]。法國于1320年設立了審計廳，旨在加強對政府部門經濟責任的監控，使各級政府機構和官員接受審計[2]。

以上審計發展史實表明，國家審計自產生之日起就已作為國家治理的重要組成部分。不論是早期的為鞏固政權，還是今日的維護國家經濟安全等，只是時代賦予國家審計不同的使命。歸根結底，國家審計都是作為國家治理的重要組成部分在發揮著審計功能。

（二） 國家審計與國家治理相互關系的理論分析

國家審計產生于公共受托經濟責任關系，其根本目標是促進政府公共受托經濟責任的全面有效履行。而建立國家治理結構是公共受托經濟責任的重要內容，一方面，公共受托經濟責任是國家審計與國家治理共同的理論基礎之一，保證和促進公共受托經濟責任全面有效履行是國家審計與國家治理的共同目標；另一方面，國家審計與國家治理之間也緊密聯系并相互影響著（如圖1）。

1. 公共受托經濟責任與國家治理結構（機制）的建立

“治理”一詞可以追溯到古典拉丁語和希臘語中的“操舵”一詞，原意是控制、指導和操縱。受托經濟責任與組織治理具有內在一致性，具體表現為三點：其一，受托經濟責任是組織治理的基礎。不論是公司治理、公共治理抑或國家、政府治理，都是旨在保證各種受托經濟責任關系能夠有效履行。其二，受托經濟責任與組織治理的目標是一致的。受托經濟責任的目標存在于委托人對受托人提出的要求之中，它代表著委托人對受托人理想行為所持的期望，反映的是社會的客觀需要，在本質上與組織治理是相同的。而國家治理，從經濟學的角度而言，最終目的就是通過政府、市場與社會的相互協調，管理和促進資源的有效配置，推動社會經濟持續、全面、均衡發展，從而滿足社會成員的需求[3]。其三，受托經濟責任的有效履行依賴于組織治理的完善。組織治理是一系列法律、文化和制度的安排，對其進行完善可以促進受托經濟責任關系良好運轉并延續和發展下去。因此，我們認為，針對特定形式的組織，建立相應的治理結構（機制）是受托經濟責任內容拓展的必然要求，建立國家、政府治理結構正是公共受托經濟責任的重要內容。

2. 公共受托經濟責任與國家審計

現代審計理論認為，審計產生的基本前提就是受托經濟責任關系的存在，受托經濟責任內容的不斷拓展是推動審計不斷創新與發展的內在動力。概言之，受托經濟責任是審計產生和發展的基本動因之一。受托經濟責任的實質就是經濟管理和報告行為必須按照特定的要求或原則行事。審計的本質目標在于促進特定主體受托經濟責任的全面有效履行。任何審計活動都是以特定受托經濟責任關系的存在為前提的。隨著社會政治經濟的發展，受托經濟責任的內涵在不斷拓展，審計的功能也只有不斷地拓展，才能確保拓展的受托經濟責任全面有效地履行。這正是受托經濟責任與審計的辯證關系。國家審計產生于公共受托經濟責任關系的確立，其首要或根本目標就是促進政府公共受托經濟責任的切實有效履行。隨著政府支出規模的擴大、納稅人參與政治的愿望加強、新公共管理運動的興起以及資源配置的要求等，公共受托經濟責任的內容也在不斷拓展，伴隨而來的國家審計功能也在向審計權的有效發揮、審計對權力的有效監控、政府績效審計、宏觀審計等方面拓展。

3. 國家治理與國家審計

任何組織都需要治理，都需要建立適當的治理結構，運用適當的治理機制，解決普遍存在的委托-代理問題。治理結構的建立、治理機制的應用都離不開審計。組織治理實踐發展的趨勢要求審計作為利益相關者結構體系中的重要一環參與到治理當中。美國安然、世通事件后，世界范圍內掀起了一股公司治理改革的浪潮。美國將外部審計作為維持上市公司治理結構穩定的三個重要支柱之一。國際內部審計師協會（IIA）將外部審計、內部審計作為健全的公司治理的“基本主體”[5]。眾多研究表明，一方面，審計具有改善公司治理的功能；另一方面，公司治理會對審計活動產生重要影響。國家審計作為一種特殊的經濟控制，是國家治理的重要組成部分，通過發揮其監督、評價、鑒證功能，可以促進國家治理的完善，推進民主政治建設。

（三） 國家審計與國家治理相互關系的法理分析

國家審計的制度安排都是依據國家憲法或專門法律法令確立的，是國家治理的重要組成部分。

法國早在1807年拿破侖王朝時期，就正式通過法令來建立國家審計院，采用法國最高法院的體制，地位上僅次于最高法院，權力相同，具有終審權，從而解決了國家審計機關的權威性問題。拿破侖說過，“我要通過積極的監督，使不忠于職守的行為得到制止，使公共資金的合法利用得到保障”[2]。法國是司法模式國家審計的開拓者，也堪稱司法模式國家審計機構的最杰出典范。

1866年，英國議會通過《國庫和審計部法案》，這標志著現代英國國家審計制度的建立，也宣告了世界上第一個現代立法模式國家審計制度的誕生。該法案規定，政府的一切收支應由代表議會并獨立于政府之外的主計審計長實施審查。主計審計長代表議會開展審計工作，在審查過程中，與下議院決算審查委員會保持密切的聯系。該委員會的調查工作基本上都以主計審計長的審計報告為基礎。立法模式國家審計的另一典型代表為美國，于1921年頒布了著名的《預算和會計法案》，根據該法案，在國會之下設置獨立的國家審計機構——會計總署（General Accounting Office，GAO），1937年，會計總署改名為審計總署（General Auditing Office，GAO），2004年再次更名為政府問責署（Government Accountability Office，GAO）。美國政府問責署的大部分工作是對聯邦政府進行業績審核、項目評估、政策分析等，旨在提高政府工作績效，保證聯邦政府盡到對國會和美國公眾應盡的責任。美國政府問責署超過80%的建議最后都被相關機構采納。

孫中山先生在《建國大綱》中提出五權憲法，中央政府設立五院，即立法院、行政院、司法院、考試院和監察院，以試行五權之治。監察院下設審計部，掌理審核全國財政，并分區設立監察使。1982年我國新憲法規定，國務院下設審計機關，在總理領導下，依照法律規定獨立行使審計監督權。1983年9月，我國審計署正式成立。國家審計堅持“依法審計、服務大局、圍繞中心、突出重點、求真務實”的審計工作方針，切實有效地履行審計監督的法定職責。我國國家審計在維護經濟秩序，促進改革開放，強化權力制約，推動民主法治等方面發揮了積極作用。

（四） 國家審計與國家治理相互關系的實踐分析

國家審計在國家治理中發揮著重要的作用，主要表現有四個方面：一是腐敗治理。我國審計機關每年開展領導干部經濟責任審計，這對加強黨風廉政建設、推進民主政治改革產生了積極的影響。二是維護經濟安全。GAO從1990年開始，每兩年發布一次高風險領域清單，提請政府關注影響政府有效治理的特殊高風險領域。三是提高政府透明度。2004年由巴西總審計長辦公室發起的“透明門戶”，不但幫助政府改善不合理的支出，且成為社會有效監督政府的工具。四是協助應對危機。在此，我們以國家審計協助應對公共危機說明國家審計對國家治理的作用。

GAO對美國政府2005年發放的“卡特里娜”以及“麗塔”颶風災害賑災款進行審計后發現，高達14億美元的賑災款通過各種障眼法被冒領，如購買橄欖球賽門票、支付度假費用等。GAO認為，預防是恢復重建中減少舞弊、浪費和濫用的關鍵，比事后監管成本更低、更有效，并提出應建立預防控制體系。

2008年金融危機爆發后，G20國家審計在應對金融危機時發揮了重要的作用。具體表現為：一是救市計劃的審計。GAO對7000億美元“問題資產紓困計劃”（TARP）實施了2個月的審計，認為保爾森的花錢手段完全不合格，為確保救市計劃的完整性、權責明晰和透明度，財政部需要采取更多行動。二是救市計劃公共資金運用的跟蹤審計。GAO每兩個月對聯邦和地方政府進行一次審查，并對經濟恢復和再投資法案（ARRA）的資金使用情況進行報告。此外，GAO對增加聯邦醫療援助（FMAP）、公路基礎設施建設以及國家財政穩定基金（SFSF）都開展了跟蹤審計。三是救市計劃績效評價。日本會計檢查院在對國稅廳及其下屬的11個國稅局和沖繩國稅事務所2008年度的國稅退稅、退款和對出口企業消費稅的退稅等情況進行審計后發現，退款天數的延長會使稅務署最終支付的退款金額大大高于實際確定的退款金額。會計檢查院在分析原因后，對國稅廳提出了相應的改進意見。四是救市計劃中專門項目的審計。包括國家基礎建設項目、企業扶植項目以及公共事業部門相關項目的審計等。五是促進金融監管體制不斷完善與強化。如歐盟審計院就有關存款擔保和資金需求問題提出了建議，并開展了包括衍生品、對沖基金和私人股本在內的資本市場監管和風險管理等工作。

2008年汶川地震后，我國國家審計部門對救災資金、物資及災后重建進行了跟蹤審計。截至2010年底，根據審計意見和建議，促進了2900多個項目加快建設進度，節約重建資金或挽回損失59.17億元。兩年多來，各級審計機關已向有關司法和紀檢監察部門移送案件線索31起，涉案金額2900多萬元，52名涉案人員中已有19人被判刑，17人被給予黨紀政紀處分，其余人員也正在處理中。

以上案例說明審計是減少欺詐、浪費和濫用最有效的手段，是國家審計服務國家治理的重要途徑。

三、 基于國家治理視角創新國家審計理論研究的基本思路

（一） 基于國家審計改善和提高國家治理的質量與效率的角度

1. 改革與創新國家審計模式（體制）

國家審計要更好地服務于國家治理，我們認為必須改革與創新國家審計模式（體制）。1973年，羅馬尼亞就曾設立最高財政監督院，該院直屬于羅馬尼亞社會主義共和國國務委員會（相當于我國的全國人民代表大會），負責監督中央國家機關的財政實施工作、全國社會經濟發展計劃中財政指標的完成情況、財政信貸杠桿在經濟管理中的運用、確保國家資財的正確核算和合理使用、協調財政金融監督活動等[2]。這充分體現了人民監督的思想。關于我國的國家審計模式，我們的初步構想是探索“國家審計委員會+國家審計署”的漸進改革模式。具體建議是：在人大設立國家審計委員會，直接對委員長負責；同時，國家審計委員會主席由擔任過審計長的人員或資深審計專家擔任；國家審計委員會的主要職責是進行公共資金（資源）計劃出臺前的審計，包括財政收支預算審計；而現有的國家審計署職責權限不變，主要負責公共資金（資源）運用情況的審計和跟蹤審計，即按照溫家寶總理所說“財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里”，充分發揮審計的“免疫系統”功能。

2. 創新國家審計方式、方法與類型

（1） 探討治理導向審計、權力監控審計和“三公經費”審計。一是治理導向審計。以治理評價為核心，制定審計策略、實施審計調查、收集審計證據并據以提出審計意見。治理導向審計在技術方法上既傳承現有審計模式的基本理念，也融合當前組織治理評價的方法程序，實現了技術及手段上的突破和創新。國家審計應將立足點定位于國家治理評價上，通過對治理狀況的分析，識別審計重點并估算審計風險，進而實施基本審計程序，編制審計報告。二是權力監控審計。國家宏觀政策的出臺與執行，必然伴隨著權力的運行。審計本身作為一種經濟權力監控機制或制度安排，其對經濟權力的控制既可以是一種內部監控，也可以是一種外部監控。通過構建“以權力控制權力”、“以權利控制權力”和“以道德控制權力”三位一體的經濟權力監控機制，對權力的運行實行有效制約。三是“三公經費”審計。2011年，中央部委相繼公布“三公消費”，這是我國積極推行“透明政府”的一大重要舉措。但“三公消費”審計不能只停留在“曬賬單”的階段，國家審計必須對其進行審計，分析高消費的原因、判斷是否有浪費或違規的行為等，進而更好地發揮審計監督作用，服務國家治理。

（2） 實施制度合理性審計和政策執行效果審計。一是制度合理性審計。制度合理性審計強調發現和揭露制度缺陷，完善相關制度。國家審計應通過對具體經濟事項的監督與評價，站在宏觀高度，從制度及其設計層面發現問題、分析問題，揭露制度和管理中的缺陷與漏洞，提出建設性意見；二是政策執行效果審計。國家審計實施政策執行效果審計，一方面可以確保各項政策貫徹落實到位，另一方面可以發現和揭示政策執行中的重大偏差，及時予以糾正。

（3） 進一步強化預算執行情況審計、經濟安全審計及腐敗治理審計。一是預算執行情況審計。加大中央部門預算執行審計力度，可加強預算管理、規范預算執行、提高財政資金使用效益，從而推動財政體制改革進一步深化。二是經濟安全審計。國家審計因其宏觀性、獨立性及權威性，是國家經濟安全保障體系中的重要組成部分，對維護國家經濟安全具有重要的作用。強化經濟安全審計，可以更好地實現維護國家經濟安全的戰略目標，提升國家治理水平。三是腐敗治理審計。腐敗的治理有賴于建立一種可以有效制衡公共權力的政治結構，而國家審計作為一種法定的權力和責任，是腐敗治理的一種重要手段。尤其是在腐敗治理審計中，應與領導干部經濟責任審計緊密結合，從源頭、機制上預防和治理腐敗。

（4） 進一步深化經濟責任審計和政府績效審計。一是經濟責任審計。經濟責任審計是現代審計理論與方法結合中國特色審計實踐而產生的一種制度創新，對完善領導干部監管機制、加強黨風廉政建設、促進民主政治具有重要的現實意義[11]，因此，應進一步深化經濟責任審計，尤其是黨政領導干部經濟責任審計。二是政府績效審計。應樹立績效審計廣義化理念，積極探討績效的基本內容與計量，構建績效與責任履行報告體系，建立績效審計報告與績效審計結果公告制度，健全績效管理制度等，全面推進政府績效審計的開展。

3. 拓展國家審計目標

審計目標隨著審計環境變化而變化，隨著審計職能發展而發展，隨著主觀認識程度提高而提高。國家審計的本質目標在于保證和促進公共受托經濟責任的全面有效履行。當服務國家治理和維護國家經濟安全成為公共受托經濟責任的重要內容時，國家審計的目標就應包括服務國家治理和維護國家經濟安全。

4. 提升國家審計人員的能力與素質

審計人員的素質和能力決定了國家審計的成效。無論是最高審計機關國際組織（INTOSAI）的審計準則概述，還是美國一般公認政府審計準則（GAGAS）的一般準則，抑或是我國國家審計準則，均對審計人員的專業判斷和勝任能力有一定的指引和規定。經濟形勢的復雜性、審計風險的多變性使得審計人員面臨著嚴峻挑戰。GAO已形成了一個現代的、綜合不同學科服務技能的專業服務機制，其3200名雇員中包括經濟學家、社會學家、工程師、律師、精算師、IT專家、醫療衛生和國土安全專家等。我們應深思國家審計人員能力框架，打造一支素質高、業務精、作用硬的新型專業化審計隊伍，更好地服務國家治理[12]。

5. 改革審計行政長官的提名與任命方式暨任職期限

我國《憲法》規定，審計長由國務院總理提名，全國人大決定，國務委員包括審計長在內，連續任期不得超過兩屆。我們建議，改革審計行政長官的提名與任命方式暨任職期限，使審計行政長官的任命不受現行干部任職期限影響。世界范圍內，審計長的任期主要有兩種。一是終身任期制。拿破侖王朝時期審計院院長就實行終身制，這有效地避免了動亂年代可能出現的報復行為[2]。除法國之外，英國、意大利、巴西、西班牙等國審計長均采取終身任職制。二是限制任期制。美國法律規定總審計長任期為15年。美國總審計長大衛?沃克曾表示，任期長可使審計長具有一種長遠眼光，有能力指出政府中存在的一系列復雜甚至是充滿爭議的問題，也讓審計長有膽量講真話，而不用顧忌自己的飯碗是否會被砸根據《環球時報》唐勇專訪大衛?沃克訪問稿《美國審計長談審計的責任》整理得到。。我們應積極探討延長審計長任期的可能性，最大限度地保證國家審計的獨立性。

6. 更好地發揮現行審計領導體制模式的作用

我國《審計法》規定了我國現行審計領導體制模式。國務院設立審計署，在國務院總理領導下，主管全國的審計工作，審計長是審計署的行政首長。縣級以上地方政府設立審計機關，由地方行政一把手，如省長、自治區主席、市長、州長、縣長、區長等領導。在現實中，應該深入貫徹《審計法》的相關規定，充分保障審計獨立性與權威性。此外，還應注重在現行領導體制模式下領導的實現方式，如國務院總理和地方行政一把手應定期聽取審計報告、定期檢查審計工作等。

（二） 基于國家治理對國家審計影響的角度

1. 國家治理的產權屬性對國家審計的影響

我國是社會主義國家，公有產權制度是社會政治、經濟制度的核心和本質問題。公有產權制度決定了國家治理的基調，故而公有產權制度會影響國家審計的制度安排和工作方式，進而影響到國家審計功能作用的發揮。因此，在強化國家審計功能的同時，不應忽視公有產權制度對國家審計的影響。

2. 國家治理結構的基本特征對國家審計的影響

（1） 國體對國家審計的影響。我國是人民民主專政的國家，黨代表人民管理國家事務、治理國家。加強黨對國家審計工作的領導，重視國家審計的工作，可為國家審計爭取更多的支持和認可，為其服務國家治理提供必要的制度保障。

（2） 政體對國家審計的影響。當前，我國采用的是行政型國家審計模式，國家審計是國家行政管理的一部分。政府的管理風格一定程度上決定了國家審計作用發揮的程度。應加強和改善政府對國家審計工作的領導和支持，保障國家審計的獨立性和權威性。

（3） 審計關系人理論的創新。一般而言，審計業務的三方關系人是指審計人、被審計人和審計委托人，審計活動的發生，就是這三方發生聯系的結果。但隨著經濟社會的發展和契約關系的復雜化，審計關系人理論發生了一定的嬗變。例如，現今開展的經濟責任審計，審計委托人為黨委組織部門，審計人為國家審計機關，被審計人為黨政干部，這與傳統的審計關系人理論相比已經產生了較大差異。我們應辯證看待審計關系人理論所發生的嬗變，與時俱進，積極創新審計關系人理論。

3. 國家治理結構的其他特征對國家審計的影響

（1） 國家的立法、司法、紀檢與監察體系對國家審計的影響。國家治理包括若干子系統，國家審計屬于監控系統的一部分，理應服務國家治理。國家審計置于此監控系統中，自然也會受到監控系統中其他子系統的影響，如立法、司法、紀檢與監察體系等。例如，國家審計發現的涉嫌違法違紀問題的線索會移交司法紀檢，由此，司法紀檢的完善度就會對國家審計產生一定的影響。

（2） 國家經濟與社會發展的階段與程度對國家審計的影響。國家審計作為國家治理的重要組成部分，必然受到國家經濟與社會發展階段和程度的影響。一方面，國家經濟與社會發展的階段決定國家對國家審計的需求，進而影響其制度安排；另一方面，國家經濟與社會發展程度越高，公民對國家審計的認識程度就會越高，國家審計工作的“軟環境”就會越好，更有利于國家審計功能的發揮。

（3） 國家的文化傳統、道德觀念、社會價值取向對國家審計的影響。國家的文化傳統、道德觀念及社會價值取向，不僅會影響社會對國家審計的認知，還會影響國家審計及其人員核心價值觀的形成。美國審計總署總審計長大衛?沃克先生曾提到，領導力、正直和創新是他個人的核心價值觀，而責任、正直和可靠是美國審計總署的核心價值觀根據《環球時報》唐勇專訪大衛?沃克訪問稿《美國審計長談審計的責任》整理得到。。核心價值觀會指導國家審計人員的行動，進而影響國家審計工作的成效。

4. 國家治理機制本身的完善對國家審計的影響

（1） 進一步完善國家預算制度。國家預算可以反映政府活動的范圍、方向和政策，同時，也可體現國家權力機構和全體公民對政府活動的制約和監督。國家審計按照法規要求，對預算執行情況進行審計，可使國家預算制度進一步得到加強；國家預算制度的完善，可為國家審計提供充分的信息，為國家審計發揮良好的監控功能提供載體。

（2） 盡快建立健全政府會計制度。建立健全政府會計制度，旨在提供政府受人民委托管理國家公共事務和公共資源的情況；報告政府公共資源管理的業績及履行公共受托經濟責任情況的信息，是實行國家審計的重要基礎。我國真正意義上的政府會計制度尚未建立，這是我國國家審計發揮治理功能的一大瓶頸。但由于各個國家的政治經濟體制和管理體制不同，政府會計的內涵也會有差異。因此，必須立足國情，建立健全具有中國特色的政府會計制度。

（3） 推動政府建立并實施目標績效管理。深入研究與明確績效目標的確定方式與方法，為政府績效審計評價提供科學、合理的導向與依據。績效目標可由被審計單位自己提出，也可由上級管理部門提出，但最好通過書面有效的文件形式予以確定，作為政府績效審計的重要依據。

（4） 增強政府決策及其行為的透明度，完善政務信息公開披露制度。增加政府透明度，旨在保障公民知情權，實現公民對政府的監督。溫家寶總理曾說，“保障人民的知情權非常重要。增加政府行為的透明度，是一個政府應有的負責的態度”新浪網：“中國打造透明政府”，http://news.sina.com.cn/c/20030731/17231452044.html。 1966年，美國通過了《信息自由法案》，規定除國家規定了的正處于保密狀態的信息之外，公民有權要求政府公開各種公共信息，有權依法查閱政府文件和檔案。隨后，美國又相繼通過了《隱私權法案》、《陽光法案》，進一步完善了對“公民知情權”的保障措施。2007年，我國國務院常務會議審議并原則通過了《中華人民共和國政府信息公開條例（草案）》。透明政府的建立，可為國家審計工作創造有利的制度與體制環境。

（5） 推進責任政府建設，建立健全問責機制。責任政府是一種善治的美好理念，也是一種政治制度安排，從某種意義上說是為了規范政府和公民之間的關系，通過規范權力行使者的行為來維護權力委托者的利益[12]。問責制是推進責任政府建設的重要內容，也是推進責任政府建設的重要路徑。責任政府和問責機制的建立是完善國家治理的必然要求，會對國家審計產生重要影響。

（6） 建立健全政府組織的內控制度，強化對權力運行的制約。政府組織的內部控制是實現政府治理的關鍵。美國于1983年發布了《聯邦政府內部控制準則》，最高審計機關國際組織（INTOSAI）也于2004年頒布了《公共部門內部控制標準指南》。我國應建立健全政府組織內部控制制度，強化對權力運行的制約，從而促進國家審計功能的發揮。

四、 總結與未來展望

國家治理是一個宏大的概念，國家審計作為國家治理的重要部分，如何更好地發揮功能作用以服務國家治理、改善國家治理的質量與水平，是一個值得深入探討的重大課題。實踐的發展離不開理論的指導，理論既要超前于實際，又要服務于實際[14]。國家審計理論的發展長期以來滯后于其他學科甚至是社會審計、內部審計理論的發展，創新并發展國家審計理論是審計學者共同的使命。

圖2 基于國家治理的國家審計理論創新研究框架

我們基于國家治理的視角，勾勒出了國家審計理論創新研究的框架（如圖2）。從歷史分析、理論分析、法理分析及實踐分析四個角度探討了國家審計與國家治理的關系，更為深刻地認識到國家審計是國家治理的重要組成部分。基于此，我們從國家審計與國家治理相互影響的兩條路徑，提出了國家審計理論創新研究的基本思路。我們的思考，僅是國家審計與國家治理的冰山一角。國家審計這片方興未艾的領域，需要更多的有識之士去開墾耕耘。

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［責任編輯：劉 茜，馬志娟］お

The New Development of State Audit in Theoretical Research:

——Based on the State Governance

CAI Chun, CAI Li

(School of Accounting, Southwestern University of Finance and Economics, Chengdu 611130, China)オ

Abstract: State audit plays an important role in serving state governance as a significant part of state governance. It is significant that innovating state audit theory is to guide practice. In this paper, we analyze the relation between state audit and state governance from history, theory, laws and pratice, and based on this, explore the path of innovating state audit theory research through interaction of state audit and state governance. This paper provides some directions for the research of state audit theory, especially for state audit and state governance in future.

Key Words: state audit; state governance; public accountability; audit supervision; state audit model; government audit