對構建國家審計理論體系的思考

［基金項目］教育部人文社科研究規劃基金項目（09YJA790095）

［作者簡介］楊肅昌（1964— ），男，河南鄧州人，蘭州大學經濟學院教授，中國審計學會審計教育分會副會長，博士生導師，從事審計和區域經濟理論研究。

［摘 要］從研究的指導性和原則性方面對國家審計理論體系進行探討后發現，國家審計理論既要體現出一般審計理論的普遍性要求，又要具有國家審計理論的特殊性；國家審計理論體系應具有一定的邏輯結構和層次；國家審計理論基礎應以政治學為主體；國家審計基礎理論研究應求同存異以利于研究的深化；國家審計應用理論應注重體系化研究。

［關鍵詞］國家審計；審計理論體系；國家治理；公共受托責任；政府審計理論框架；政治審計學

［中圖分類號］F239.44［文獻標識碼］A［文章編號］10044833(2012)02001709オ

一、 問題的提出

作為對國家審計實踐與發展的理性認識，國家審計理論旨在令人信服地解釋國家審計實踐以及對正在進行的實踐予以適當的指導并科學預示審計的發展。“但當前我國國家審計理論研究與我國經濟社會發展和審計工作發展新形勢的要求還有不相適應之處”[1]，不少研究還存在條框化、重復化、表面化和零碎化現象，不僅缺乏理論高度和深度，也跟不上不斷豐富的審計實踐，發揮不出對審計實踐的指導作用。究其原因，筆者認為，這與國家審計理論體系研究的薄弱、滯后不無關系。“我國政府審計理論研究成果現狀與我國目前沒有形成公認的政府審計理論框架具有一定的相關性，甚至是高度的相關性”[2]。事實上，這方面研究多年來不僅沒有取得學者們一致認可的顯著成果，而且在某些時候還出現停止甚至倒退的傾向。與上世紀八、九十年代相比，“目前專門研究政府審計理論框架的著作與論文很少”，乃至于還“沒有建立完善的、公認的政府審計理論框架，更沒有將理論框架作為理論研究的指導及制定相關政策的參照體”[23]。應該看到，對于認識和解決當今國家審計實踐和發展中存在的種種問題和矛盾，這種系統化、結構化的審計理論與傳統“頭痛醫頭、腳痛醫腳”的思維不同，更在于或更有利于揭示問題和矛盾的總根源，并能從方向上、制度上不斷推進國家審計向更高層次發展。“有了合理的理論結構,才能對復雜的客觀事物進行抽象,從而更深刻地理解客觀事物”[4]，所以，深化國家審計理論體系研究極有必要，“當前審計理論研究的目標，就是逐步構建并不斷完善中國特色社會主義審計理論體系”[1]。鑒于此，本文著重從研究的指導性和原則性方面對國家審計理論體系及其構成進行探討，并針對今后國家審計理論體系的研究與構建提出一些建議，希望能夠促進國家審計理論研究的科學化和規范化，并能對我國國家審計理論體系的構建與完善有所貢獻。

二、 一般審計理論與國家審計理論：矛盾的普遍性與特殊性的關系

審計的一般理論就在于以最抽象、最普遍、最簡單的思維規定揭示或說明審計活動和審計發展的一般規律，以對任何類型審計的本質及其產生與發展做出解釋。作為具有一般或普遍意義的審計理論是無“國界”、無“階級性”的，是人類共同的思想財富。

一般審計理論首先要解決什么是審計的概念。理論發展或科學認識的主要成果就是形成和發展概念，人們對事物本質的認識，就是在概念的形成及不斷更替和運動中實現的。審計概念是說明審計現象和活動抽象的、普遍的想法、觀念，或“一系列關于審計活動的見解以解釋審計活動的社會目標”[5]。在外延上可忽略不同類型審計的區別，具有抽象性；又適用于所有的審計類型，具有普遍性。

審計概念包括審計定義以及對審計過程一系列觀念的總結，即“相關概念的集合，指導研究并有助于確定所測量的和所求證的統計關系”[5]，“只有建立了明確的審計概念并形成一定的審計概念結構（審計理論的表現形式），人們才便于合理地解釋錯綜復雜的審計問題，并以此解釋審計在社會政治經濟環境中的地位”[6]。

那么，該如何得到適當而又準確的審計概念？一般而言，在深刻認識和總結審計實踐的同時，還要基于相關理論，把對概念的認識從前科學概念階段提升到科學概念階段。前科學概念，是指人們認識審計最初所形成的概念，通常是對審計感性經驗的直接概括，不具有很高的抽象性；而科學概念，不僅是在相關理論指導下形成的，而且總是處于特定理論系統中，具有較高的抽象性和概括性。

這些影響審計理論（審計概念）形成與發展的相關理論，可稱之為審計理論基礎。理論基礎要說明的是審計理論的邏輯起點和審計行為的起點，涵蓋了審計理論和實踐系統中“一切矛盾的萌芽”[4]。理論基礎的存在使得探索和形成準確概念的途徑與方式變得更系統、穩定并保持邏輯一致。

一般認為，受托責任理論是形成審計一般理論之理論，適用于解釋任何類型審計的形成與發展。這一理論說明，受托責任是審計產生的根本動因，沒有受托責任關系就不會有審計關系，更不會有審計理論。事實上，“凡是存在審計的地方，必然存在著受托責任關系；而受托責任關系是審計得以存在的重要條件”[3]。受托責任關系的變革與強化正是審計不斷發展的驅動力，由于受托責任理論是研究審計理論體系的基礎，是審計理論一切推理的源頭，因而也是審計最基本的理論。

有沒有相關理論的指導，對審計的認識及其概念的形成是不同的。比如，審計概念的首要命題是“審計是什么”，“為了理解‘審計是什么以及它在今天是如何實施的，需要有一個定義”[7]。對于這個定義，國內學者給出了各式各樣的解釋（如查賬、經濟監督活動、經濟監督形式、監督工具等）。但這些定義大都是建立在個人不同的認識論基礎上的，缺乏統一、公認的理論基礎，故而這些定義及其對審計性質的判斷難以有充足的說服力和普遍意義。目前國際上被廣泛認可的、最具代表性和權威性的審計定義是由美國會計學會(AAA)的審計概念委員會(ACC)在1972年出版的《基本審計概念公告》中確定的即“審計是一個系統的過程，客觀地獲得和評價關于對經濟活動和經濟事項的認定的證據，以查明這些認定與確定的標準之間相符合的程度，并把其成果傳達給有利益關系的用戶”。。盡管這一定義被認為是一種“過程論”觀點，但它無疑清楚地反映了審計關系及其受托責任，具有很強的概括性與抽象性，符合審計的客觀事實，至今仍然被廣泛引用或細小修改后引用如美國學者Douglas R C在1999年出版的《審計概念與方法：現行理論與實務指南》（Auditing Concepts and Methods: A Guide to Current Theory and Practice）以及Konrah, Larry F在2002年出版的《審計學：一項風險分析方法》（Auditing: a risk analysis approach）（第五版）就直接引用該定義。英國審計學家Brenda Porter等在2008年出版的審計學教材《外部審計學原理》（Principles of External Auditing）（第三版）中的審計定義就是在該定義基礎上做了很少的修改后提出的。，而美國會計學會也沒有再發布第二份類似的文件。

無論國家審計還是內部審計和民間審計，都具有審計的一般特征和意義，并且一般審計理論的研究范式也為不同類型審計理論的研究提供了指導與借鑒。就國家審計理論研究而言，也需要建立一套與一般審計理論“遙相呼應”的概念體系，包括國家審計本質的概念。這就需要把受托責任論這一普遍的理論引入國家審計領域，以此尋找并建立與國家審計制度和實踐相適應的理論基礎，使得國家審計基礎理論與應用理論研究能夠得到穩定的、邏輯一致的理論指導。

與此同時，不同審計的本質區別是巨大的，“國家審計從根本上說是一種國家權力的體現，社會審計是一種中介服務，內部審計是某機構內部的一種自律控制；國家審計的性質應該從國家意志和國家權力中去揭示，社會審計的性質應該從平等社會主體之間的委托關系中去揭示，內部審計的性質應該從組織內部控制的需求中去揭示”[8]。我們要結合一般審計概念和理論對錯綜復雜和形式多樣的審計活動做出不同的理論概括，形成特殊的認識，即考慮“審計概念在不同業務領域內的具體應用”[9]。這就是說，審計理論研究并非到一般審計理論為止，而是還要延伸到對不同類型審計本質屬性的研究，探索不同審計類型在性質、內涵和外延上的區別。對于國家審計的認識，要在了解一般審計概念和理論的基礎上，充分考慮和研究國家審計的特殊性，只有這樣，才能把握國家審計與其他審計本質上的不同，國家審計理論研究才能取得實效。

三、 國家審計理論體系：應具有一定的邏輯結構和層次

審計理論體系是由總括性、基礎性的理論以及建立在其上的層層遞進、逐步細化的理論所組成的。“審計理論結構是由構成的諸要素組合而成，而且諸要素之間有著合乎邏輯的內在聯系并形成一個有機整體”[10]。就國家審計理論體系而言，顯然不是指有關國家審計某一方面或某一層面上的認識，而是針對國家審計的一種系統化認識，即由眾多方面或層面上的概念、認識所構成的具有一定邏輯結構和層次的有機整體。借鑒一些學者對一般審計理論體系構成的觀點如馮均科認為一般審計理論體系應包括審計基礎理論、審計應用理論和審計管理理論[2]，王會金認為應包括審計基礎理論、審計應用理論和審計發展理論[11]，王曉霞認為包括審計基本理論和審計應用理論[12]。，筆者認為國家審計理論體系應該是一般審計理論、國家審計理論基礎、國家審計基礎理論和國家審計應用理論等不同層面的理論綜合，反映的是一種矛盾普遍性與特殊性相結合的辯證關系，見圖1。

與一般審計理論的構建相一致，國家審計理論研究也要先建立一系列國家審計概念。成熟的理論是科學理論概念之基礎，國家審計理論基礎可以定義為指導國家審計研究的科學理論總和，在國家審計這門科學理論體系中起基礎性作用并具有穩定性、根本性、普遍性的特點。具體看，國家審計理論基礎旨在揭示國家審計的本質和發展規律，反映審計環境對國家審計的客觀要求；注重的是理論的科學性、系統性和邏輯性；追問的是“是什么”和“為什么”。可以說，沒有理論基礎的支撐，就無法構筑國家審計理論體系的大廈。

基礎理論是指專業學科中研究一般規律或主要規律并為應用研究提供有指導意義的共同理論基礎的理論。審計理論，大多數情況下指的是基礎理論。兩者之間的關系可比喻為“理論基礎是別人的東西拿來為我所用，基礎理論是自己的東西”。

基礎理論作為理論基礎與應用理論的中間環節，體現的是國家審計的一般規律，但基礎理論很難直接用于指導具體的審計工作。因此，國家審計理論研究僅僅停留在一系列概念上仍然是不夠的。接下來的重要任務是如何將理論研究延伸到具體的審計工作中，從而形成具有實際指導意義的應用性理論。國家審計應用理論是一種在具體審計實踐和工作中運用的諸如審計程序、方法等具有明顯針對性、實踐性、專業性和操作性的知識系統，源于審計基礎理論，是基礎理論的具體化或者說是由基礎理論延伸而來的。所以對于國家審計應用理論研究而言，關鍵是如何把基礎理論知識轉化為應用技術知識，使之作用于審計實踐和審計工作。

理論體系提供了一種全面而系統的認識和思維方式。諸如在回答審計機關為什么要開展績效審計這一問題時，基于理論體系的回答就要涉及到“為什么要有審計”、“為什么要有國家審計”、“為什么要有績效審計”等一系列相互聯系、層層遞進的命題，范圍和內容涉及到一般審計理論以及國家審計理論等一系列問題，顯然這是一個理論與實踐緊密結合的體系化邏輯認知過程。

理論作為一種對實踐的觀念總結，往往是社會性（階級性）與專業性（技術性）特征的集合，國家審計理論也是如此。如果說一般審計理論與應用理論突出了審計的一般性與技術性特征的話，那么國家審計理論基礎和基礎理論在許多情況下往往都是有條件、有“國界”的，深受不同社會發展階段以及不同發展階段上不同社會制度（尤其是政治制度）的影響。因而“國外政府審計理論對我國的借鑒參考價值受限，理論研究不能從國外政府審計中直接復制”[13]。

四、 國家審計理論基礎：應以政治學為主體

認識國家審計理論基礎的一個常見途徑就是把一般審計理論基礎與國家審計制度（體制）建設和實踐結合起來，尋找和認識國家審計理論基礎。“受托責任理論，是關于審計動因問題研究的主流理論，它為我們構建政府審計理論提供了重要的思想基礎。因此，應該從受托責任所引發的審計關系來討論國家審計理論框架，這可能為我們重新設定了一個新的邏輯起點”[2]。事實上，受托責任理論往往是學者們分析國家審計問題或構建國家審計理論體系的基礎或邏輯起點[2，1415]；也有學者基于其他一些理論來論述國家審計問題，或基于某種理論構建特殊的國家審計基本理論[1619]。

如果把受托責任論引入到國家審計的研究之中，這一理論就會在國家審計制度及國家審計特有的審計關系下演變成“公共受托責任論”（以此區別獨立審計和內部審計研究中的公司出資人受托責任理論）。何為公共受托責任？一個解釋是，“一方面，政府應當從人民的公共利益出發，受托管理好人民托付的公共財產，履行好國家和社會公共事務管理職能；另一方面，政府應當向公眾及其代表（立法機構）報告其受托責任的履行情況，以解除自己的公共受托責任”[20]。從這一解釋中，我們會發現在獨立審計和內部審計研究中沒有的諸如人民、國家、立法機構、公共責任等一系列概念出現了，那么該如何認識和解釋這些概念？“公共受托責任論”本身又是如何形成的？即支撐其形成與發展的基礎性、系統性的知識體系（理論基礎）是什么？解開上述疑問的是政治學理論。比如，政治學中的“人民主權論”旨在說明審計為什么要對人民（審計委托人）負責，為什么審計的一切工作始終要把最廣大人民的根本利益放在第一位[8]。目前，理論界興起了一種從國家治理角度分析國家審計問題的研究方法，而國家治理乃至于國家學說無疑也是政治學研究范疇。由此，我們能否形成這樣一種認識：國家審計理論的建立是否需要以政治學為支撐？或能否以政治學為主體形成國家審計理論基礎？

筆者認為，上述認識是成立的。一方面，“審計理論的綜合性決定其必須以多種相關學科作為理論基礎，相關學科相關理論的發展與成熟為審計理論研究提供了環境基礎與思維途徑”[21]。另一方面，國家審計本身帶有鮮明的政治性，“現在，大家已經形成了一個共識，即現代國家審計是國家政治制度的一個組成部分”[2224]，因而國家審計只能從政治學中尋找與建立理論基礎。

正因為政治學主要說明的是國家審計制度或體制層面的選擇與變化，因而具有穩定性、基礎性、間接性和綜合性的特點。這是經濟學、會計學以及一般受托責任理論難以解釋清楚的，因為這些理論不能充分說明國家審計這一矛盾的特殊性以及國家審計與審計環境之間的緊密聯系，而這些恰恰反映出國家審計與其他審計的不同之處乃至本質區別。比如，審計機關作為審計人，其委托人是誰？是政府還是人民或是人民的代議機構？現實政治生活中這種復雜的政治代理關系及其實現途徑是一般審計理論難以解釋的，如果沒有政治學理論指導我們根本無法理解審計制度的變遷與發展。

政治學使我們能夠突破經濟社會的表象看到審計監督的實質。比如，表面看審計關注的直接對象似乎是經濟社會及其發展，但依政治學來看，審計關注的實則是支配經濟社會運行背后的公共權力及其所掌握的公共資源。因為要實現經濟社會的健康發展，離不開公共資源的支撐，更離不開支配公共資源的公共權力。于是，審計必須做到溫家寶總理所要求的“行政權力運行到哪里，監督就落實到哪里；財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里”。可以說，以政治學為主體構建國家審計理論基礎，“不僅有利于提升人們科學地認識和分析審計問題和現象的能力，而且有利于推進審計理論研究走向更高的層次并實現大的突破，或有利于提出更高、更新的理論見解”[23]。

五、 國家審計基礎理論：求同存異以利發展

國家審計基礎理論研究的是國家審計一般理論，特別是中國特色社會主義國家審計的基本問題。我國審計界長期以來把國家審計基礎理論等同于基本理論或理論體系來理解（目前來看刻意劃分似乎也無必要）。自從上世紀80以來，理論界就如何建立有中國特色的國家審計理論體系進行了持久探討，內容主要集中在審計的本質、目標、任務、職能、作用、對象、內容、范圍、組織、方法、準則和程序等基本概念、原理和知識上。“這些研究一定程度上闡釋了審計概念的內在聯系，揭示了審計運行的基本規律，豐富了審計理論成果寶庫，開闊了學術視野，墊高了理論研究平臺，對政府審計理論體系的構建具有明顯價值”[13]。但目前關于審計理論體系的研究還未達成較為一致的認識，研究成果并不顯著。問題似乎集中在兩方面：一是何為理論體系研究的起點；二是如何進一步深化對國家審計基本問題的認識。

第一個問題深受一般審計理論體系研究起點爭論的影響。比如，莫茨和夏拉夫提出的審計理論研究起點和體系是：哲學基礎→審計假設→審計概念→審計規則→實際運用。Flint則認為是本質→目標→假設→概念→標準[56]。國內也有不同的“起點論”，除常見的之外，有學者將“政府責任起點”、“公眾利益起點”、“經濟安全起點”和“國家治理起點”也納入其中[25]。其實，不同起點都有合理之處，況且構建理論體系的途徑本身就不是唯一的，閻金鍔所言，“一是運用歷史邏輯方法，從審計的歷史發展過程中去尋找審計的性質及其規律性；二是依照形式邏輯思維，通過審計目標的確定、審計假設的設定，推導出審計諸概念，并運用概念以作推斷和推理，從而形成審計理論體系”[26]。

但過多的“起點論”在凸現“百家爭鳴、百花齊放”學術氛圍的同時，似乎也堆起了一些學術泡沫，長期爭論下去反而有損于這一研究的科學性和嚴謹性，甚而還可能重現上世紀80年代學術界對審計職能到底有多少的持續爭論，最后導致這一問題失去了研究新意。目前看來，爭論之后適當的“集中”也許是合理的。對此，筆者注意到已有兩大“起點論”逐顯強勢并開始引領國家審計理論體系的構建。一是“審計本質論”。劉家義審計長認為中國特色社會主義審計理論體系中“審計本質是綱、是龍頭、是重中之重，其他方面的研究都要以審計本質研究為基礎”，“在理論研究中，認清政府審計的本質及其實現，能為合理構建和完善政府審計理論體系提供合理的基礎和有力支持，為政府審計理論的發展提供正確的方向”[1]。二是“受托責任論”。這一觀點受到學者們越來越多的支持，普遍的看法是，“既然受托責任理論是審計的重要研究基礎，那么，完全有理由基于受托責任條件下政府審計關系，構建政府審計理論框架”[3]。這兩大觀點的存在及深化有利于國家審計理論體系的建立與完善，當前更需要學者們以積極與包容之態求同存異，力推這一研究的深入。當然，如何實現這兩大觀點乃至于其他觀點的融合也值得考慮，比如“在構建政府審計理論框架時，應以公共受托責任為基礎，并立足于審計的本質，結合政府審計環境的發展和要求，確定政府審計的目標、范圍（邊界）、內容、技術方法與標準等概念”[20]。

目前如何深化對國家審計基本問題的認識依然是理論界面臨的一個問題。這一點突出地表現在對國家審計本質的認識上。無論我們是否以審計本質作為理論研究起點，弄清審計本質總是重要的，因為“只有認清政府審計的本質及其實現，才能有利于準確把握政府審計的目標和職責，有利于進一步澄清政府審計發展中關于審計為了誰和為什么審計等重大問題的認識，從根本上充分發揮政府審計的作用”[1]。但何為國家審計本質卻眾說紛紜，審計機關高層觀點也極不一致。比如李金華前審計長從兩個方面闡述了他的審計本質觀，一是認為“國家審計就是國家治理的工具”；二是認為“現代國家審計是民主與法治的產物，更是推動民主與法治的工具”[2728]。劉家義審計長先是在2008年3月首次提出國家審計本質是保障經濟社會健康運行的“免疫系統”（簡稱“經濟社會觀”），后又在2011年7月重新提出審計本質是國家治理這個大系統中一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”，是國家治理的重要組成部分（簡稱“國家治理觀”）。上述概念無論從內涵上還是外延上看都是不相同的，以此論述審計本質自然會產生不同的認識，特別是以此來理解國家審計不僅概念和邊界不太清楚，還可能引起思想紊亂。

不僅國家審計本質問題，其他諸如國家審計對象、國家審計目標、國家審計任務等一系列基本問題的研究都還或多或少存在認識不清或觀點相互矛盾的情況，如何做到求同存異并深化研究，目前看來也是一個重要的研究命題。

六、 國家審計應用理論：應注重體系研究

與基礎理論局限于一些審計基本問題的研究不同，國家審計應用理論研究的范圍和內容相當廣泛，而且隨著審計實踐的發展還有逐步擴大的趨勢。

從一般意義上看，國家審計應用理論可從縱橫兩個方面加以劃分。從縱向看，是針對一般審計工作和實務開展所進行的具有普遍指導意義的理論研究，包括審計總則理論、審計行為理論和審計管理理論。其中，審計總則理論是對審計技術方法的規范，“解決如何從規范管理的視角設計審計技術規則的問題和如何為外部機構評價政府審計質量提供依據的問題”[3]，主要研究的是審計總則基本概念、目標、原則、基礎（導向）、功能、內容、制訂與實施等問題；審計行為理論包括審計行為形成、主體、行為目標、行為優化以及審計道德等方面內容；審計管理理論包括審計工作組織、人力資源管理、審計文化、工作計劃管理等實務性工作理論。從橫向看，是針對不同的審計工作和實務進行的分門別類的理論研究，這一點充分體現了現代審計綜合性、多樣性和復雜性的特點。現代審計作為一門交叉學科已開始向劃分具體、門類齊全的方向發展，諸如經濟責任審計、預算執行審計、工程決算審計、計算機審計、環境審計、公共支出績效審計等。豐富的審計實踐和審計活動使得諸多學科的知識、方法相互融合與交流，打破了以往會計、審計學者對審計理論研究“壟斷”的局面如在南京審計學院2011年10月舉辦的“首屆教授論壇”上交流的一些論文，許多是由非會計審計專業背景的學者提交的，如《中國土壤污染及環境審計之必要性研究》、《節能減排的環境審計制度分析》等，這些學者往往具有環境工程學、生態經濟學等理工科專業背景。，一些對審計理論不甚了解甚至不感興趣的學者們也開始把研究的興趣投入到審計應用問題研究中，使得國家審計應用理論的研究呈現出一種快速發展的狀態。

之所以說目前應用理論研究特別是橫向研究發展較快，一方面是因為實踐中新的審計領域和審計問題的不斷出現，都需要相應的理論為指導；另一方面，應用研究更多地體現出技術性特征而不是“國界”區別，特別是像環境審計、績效審計這些在國外已經有較為扎實的理論與實踐基礎應用研究，國內學者們對國外相關研究成果的積極引入與借鑒也加快了應用理論研究的步伐。

應用理論研究的快速發展卻難掩其雜亂、重復、零碎的現象，許多研究成果之間并沒有形成聯系，整體上還沒有取得突破性的研究成果。比如，績效審計的研究多集中于某類或某一項審計業務、財政資金、公共項目、政府行為的評價方法、技術與指標的研究，而缺乏對績效審計整體理論框架特別是制度建設的研究，使得績效審計理論難以全面而深入的解釋現實中績效審計發展的根本性問題，因而難以很好地發揮理論的指導意義，這正是研究缺乏科學性、成熟性的表現。這一問題同樣還存在于環境審計研究中，至今還沒有形成一個完整的環境審計理論框架，能夠包括并充分說明審計機關環境審計、內部審計組織環境審計、獨立審計組織環境審計以及獨立從事公司環境報告第三者鑒定業務（也是一項審計業務）的環境咨詢組織的理論研究成果“環境審計理論和實踐研究”被列為2011年度國家社會科學基金重大項目就是一個佐證，恰恰說明這一研究目前尚缺乏一個較為完整的理論與實務研究體系。，以至于諸如“企業社會責任”此類應該由環境審計給予充分解答的話題卻被其他領域和學科占有了“話語權”。那種簡單地從其他領域和學科（如環境影響評估、環境政策評價）直接移植過來的被冠之為“審計”的所謂環境審計新方法、新技術研究很多只是在做表面文章，根本沒有觸及到環境審計發展的實質問題。

體系化是理論研究是否成熟的一個重要標志。體系可以把眾多相關審計研究問題和內容（要素）按照一定的層次和結構有序組織起來，形成具有完整意義和指導作用的有機整體。而體系中的范疇、概念、方法、技術再不是孤立的、僵死的，也不僅是外在形式上的順序排列，而是獲得了內在的聯系，這種聯系推動了國家審計應用理論從具體到抽象、從簡單到復雜的發展，從而能更好的發揮應用理論對審計實踐和實務的指導作用。

七、 一個例子：從理論基礎（政治學）看審計“免疫系統”

劉家義審計長認為如何準確把握國家審計本質這一審計基本（基礎）問題是至關重要的，為此他先后從“經濟社會觀”和“國家治理觀”兩個角度提出了他的審計“免疫系統”本質觀。很顯然，審計長是借喻“免疫系統”這一生物學概念來認識國家審計并揭示國家審計本質。但問題是，“免疫系統”概念的內容(內涵)應包括所有組成這一概念的特性和關系，那么如何理解或描述“免疫系統”的特性和關系？能夠說明這一特性和關系的理論依據是生物學仰或其他學科？

對比劉家義審計長先后兩次不同的審計“免疫系統”本質觀，不難發現當中存在比較大的變化：一是國家審計意義從保障經濟社會健康運行演變到實現國家良好治理；二是國家審計實質從經濟監督演變成國家治理中一種依法用權力監督制約權力的行為2009年5月劉家義審計長在《求是》雜志上發表了《樹立科學審計理念，發揮審計監督“免疫系統”功能》一文，標志著其審計“免疫系統”本質觀的初步形成，全文4500字有26處提到“經濟社會”，而“國家治理”一字未提，也未提及到審計監督的本質是“權力制約權力”；2011年7月他在中國審計學會第三次理事論壇上作了題為“國家審計與國家治理”的報告，正式提出了他的“國家治理觀”，在14500字左右的報告中有70處提到“國家治理”，只有26處提到“經濟社會”，并多次指出審計監督的本質是一種“權力制約權力”。。由此產生了一個問題，他為什么要用“國家治理”取代“經濟社會”？筆者認為，以“經濟社會觀”而不是“國家治理觀”來理解國家審計本質可能會令人困惑。

一是有經濟社會，是否還對應存在政治社會？如果不存在，就意味著經濟社會包含政治制度及其運行機制，顯然這是不妥的；如果存在，是否就意味著審計與政治無關？但從國家審計的歷史發展來看，“它是社會政治在一定歷史時期的必然產物，是政治統治強而有力的工具”[24]。

二是國家治理是一種能動的主體行為，而經濟社會是一種社會存在或社會形態，所以應該是國家治理的客體，審計作為一種監督行為，顯然應該是一個與主體行為相聯系的概念。

三是國家治理的功能與目標需要借助一系列國家職能的發揮來實現，根據馬克思主義國家學說，任何國家都具有政治統治和社會管理兩種基本職能，其實現需要借助國家公共權力以及公共資源（特別是財政資源）的支撐，以財政監督為己任的國家審計要配合國家職能的有效實施，其作用的領域顯然包括國家職能實施與實現的全過程，故而經濟社會不足于對審計作用領域加以概括。

四是總結古今中外審計發展，不難發現國家、國家治理和國家審計這三者之間存在一種與生俱來的內在聯系，而經濟社會特別是政府控制、指導、干預下的經濟社會是國家發展到一定時期的產物，所以從“經濟社會觀”中難以概括國家審計的發展。

既然如此，何以會形成“經濟社會觀”？筆者認為，這說明當時劉家義審計長對國家審計的理解還停留在前科學概念階段，缺乏相應理論的支撐與解釋，“免疫系統”只是用來描述審計本質的一種比喻。目前，理論界還存在將國家審計與獨立審計、內部審計混在一起的現象，使國家審計的研究缺少特有的理論性；而且對國家審計的界定多是從會計學、經濟學中去尋找，從而得出了“審計工作屬于經濟工作”、“審計是經濟監督”等觀點，顯然這不是對國家審計發展過程的經驗概括。

“國家治理觀”是科學概念，是在相關理論（理論基礎）指導下形成的對古今中外審計發展過程的總結。具體來看，這一觀點是把國家審計研究與政治學高度結合的結果，或者說是一種政治學的認識。因為，縱觀政治學研究，不難發現無論人們對政治如何理解，國家及其公共權力一直是政治學穩定的、普遍的研究范疇[29]。在給政治下定義時，離不開國家機關和它所運用的權力[30]。而國家治理恰恰是對政治學這兩大研究范疇的高度概括：一方面，國家治理的過程就是治理主體（國家）運用權力的過程；另一方面，公共權力的正確運用又是國家治理的重要目標和內容。新的理論觀點可以說正是基于國家治理中公共權力配置與運作這一政治范疇來認識和揭示國家審計本質。

最后，我們能否得出這樣一個結論：劉家義審計長的“國家治理觀”來自于其個人對國家審計的領悟與研究深化，學術界尚未形成一個較為完整的理論來進行解釋，也就是說，支撐國家審計概念形成與發展的理論基礎尚未完全形成。為此，如何以政治學理論和一般審計理論為基礎，結合國家審計制度和實踐，提出并構建一個（門）專門承擔國家審計理論基礎“角色”的“政治審計學”，或許是當前和今后創新國家審計理論體系研究的一個突破口或總抓手。

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［責任編輯：劉 茜，馬志娟］お

Reflecting on the Construction of the Structure of Theory ofGovernment Audit

YANG Suchang

（School of Economics, Lanzhou University, Lanzhou 730000, China）オ

Abstract: This paper focuses on the guidance and principles for formulating the structure of theory of government audit. It argues that the theory not only reflects the general requirements of audit theory, but also possesses peculiarities of government audit theory. The structure of government audit theory should be mainly based on political studies; basic theoretical research on government audit theory should seek generalities in this field and permit differences to exist, and other theories to complement each other. Meanwhile, systematic study concerned is also much needed.

Key Words: government audit; audit theory system; state governance; public trusted responsibility; government audit theory framework; political audit