論集團內部應收賬款與應付賬款的合并抵消處理

柳英慧 王常山

［摘要］ 本文針對初次編制合并會計報表時的抵消處理和連續編制合并會計報表時的抵消處理兩種情況,結合具體例證,就其編制方法進行論述，并通過總結分析,找到集團內部應收賬款與應付賬款合并抵消處理的一般規律和方法。

［關鍵詞］ 內部應收與應付賬款；壞賬準備；抵消處理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 02. 003

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）02- 0006- 03

企業集團因內部商品交易、勞務供應等經濟業務的發生，必然產生內部應收、應付賬款；與此同時，在應收賬款采用備抵法計提壞賬準備的情況下，母公司和子公司對其所有的應收賬款都必須計提壞賬準備，并在其個別報表中予以列示。對于發生在母公司與子公司、子公司相互之間的這些業務，母、子公司各自作為獨立的會計主體，依照會計準則分別應做出相關的會計處理，集團內部企業的一方在其個別資產負債表上反映為資產（應收賬款和壞賬準備），而另一方則在其個別資產負債表上反映為負債（應付賬款）。然而，按照合并會計報表編制的一體性原則，應將母、子公司組成的企業集團作為一個會計主體看待，這樣，從企業集團整體角度來看，內部應收、應付賬款僅僅是內部資金運動而已，既不應該增加企業集團的資產，也不應該增加企業集團的負債。因而，在編制合并會計報表時，應當將內部應收賬款、應付賬款和內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵消。本文將分別就初次編制合并會計報表和連續編制合并會計報表時的抵消處理兩種情況，并結合具體例證，就其編制方法進行論述，并通過總結分析，找到針對這一問題編制合并會計報表抵消分錄的一般規律和方法。

1 初次編制合并會計報表時的抵消處理

1.1內部應收賬款與應付賬款的抵消

按照合并會計報表編制的一體性原則，應將母、子公司組成的企業集團作為一個會計主體看待，這樣，從企業集團整體角度來看，內部應收、應付賬款僅僅是內部資金運動而已，既不應該增加企業集團的資產，也不應該增加企業集團的負債。因而，在編制合并會計報表時，應當將內部應收賬款、應付賬款予以抵消。內部應收賬款、應付賬款抵消時，其抵消分錄為：借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目。

1.2 內部應收賬款計提壞賬準備的抵消

在應收賬款采用備抵法核算壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并會計報表時，隨著內部應收賬款的抵消，與此相聯系，也必須將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵消。其抵消分錄為：借記“壞賬準備”項目，貸記“管理費用”項目。

［例１］ 為簡化起見，假設２００３年底（初次編制合并報表時），某企業集團的母公司個別資產負債表中，應收賬款２ ０００萬元全部為子公司應付賬款，母公司按５‰計提壞賬準備１０萬元。假定，母公司管理費用中除因內部應收賬款計提的１０萬元壞賬準備外，未發生其他管理費用。母公司其他報表項目均為零。子公司除有２ ０００萬元應付賬款外，其他項目均為零。該例合并會計報表抵消分錄為：

借：應付賬款２ ０００

貸：應收賬款２ ０００

借：壞賬準備１０

貸：管理費用１０

該企業集團合并會計報表工作底稿如表１所示（為簡化起見，其他項目在此省略）。

2連續編制合并會計報表時的抵消處理

（1）上期內部計提壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響。上期在編制合并會計報表抵消分錄時，對內部應收賬款計提壞賬準備的抵消處理，只是調整了上期合并會計報表的合并數，而本期再編制合并會計報表時，按照合并會計報表編制的原則——以個別報表為基礎，則本期合并會計報表的合計數，仍然是上期個別報表數的簡單加總，而不是上期合并會計報表抵消后的合并數。因而，本期在編制合并會計報表時，應將上期內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵消。其原因在于，壞賬準備作為一項資產具有可遞延的性質，因而，以前年度內部應收賬款計提的壞賬準備，對本年壞賬準備的影響遞延到了本年壞賬準備中，而管理費用作為一項期間費用，不具有可遞延的性質，它應當由當期的收入全部予以補償，但是，它卻對上期期末個別報表上的未分配利潤產生了影響。從合并會計報表來講，內部應收賬款計提壞賬準備的抵消，是與抵消當期管理費用相對應的，上期抵消的壞賬準備數額，即是上期管理費用抵減的數額，最終將影響到本期合并利潤分配表中的期末未分配利潤數額的增加。由于利潤表和利潤分配表是反映企業一定會計期間經營成果及其分配情況的會計報表，其上期未分配利潤就是本期利潤分配表期初未分配利潤。本期編制合并會計報表是以本期母公司和子公司當期的個別會計報表為基礎編制的，隨著上期編制合并會計報表時內部應收賬款計提壞賬準備的抵消，以此個別會計報表為基礎加總得出的期初未分配利潤與上一會計期間合并利潤分配表中的未分配利潤數額之間則將發生差額。為此，編制合并會計報表時必須將上期因內部應收賬款計提的壞賬準備抵消而抵消的管理費用，對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，調整本期期初未分配利潤的數額。可見，以前年度內部應收賬款計提的壞賬準備，對于管理費用的影響遞延到了本期期初未分配利潤中，因而應調增期初未分配利潤，其調整分錄為：借記“壞賬準備”項目，貸記“年初未分配利潤”項目。

（2）按照同樣的道理，內部應收賬款、應付賬款抵消時，其抵消分錄為：

借：應付賬款

貸：應收賬款

（3）本期內部計提壞賬準備的抵消處理。對于本期內部應收賬款在個別會計報表中補提或者沖銷的壞賬準備的數額（本期內部應收賬款增減數額計提的壞賬準備）也應予以抵消，即按照本期期末內部應收賬款在個別資產負債表中補提的壞賬準備的數額，借記“壞賬準備”項目，貸記“管理費用”項目（或按照本期期末內部應收賬款在個別資產負債表中沖銷的壞賬準備數額，借記“管理費用”項目，貸記“壞賬準備“項目）。

［例２］承例1，假定２００４年底，母公司應收賬款為３ ０００萬元，全部為子公司應付賬款，母公司按５‰計提壞賬準備。其他項目假設與例1相同。合并抵消分錄為：

借：應付賬款3 ０００

貸：應收賬款3 ０００

借：壞賬準備５

貸：管理費用５

借：壞賬準備１０

貸：年初未分配利潤１０

該企業集團合并會計報表工作底稿如表２所示。

［例３］承例2，2005年底，母公司應收賬款為２ ４００萬元，全部為子公司應付賬款，母公司按５‰計提壞賬準備。其他項目的假設條件與例2相同。

（1）至上期末內部累計計提壞賬準備對本期期初未分配利潤影響的抵消。自2005年底及以后各年底，在抵消以前年度內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響時，其金額應當是以前年度累計內部應收賬款計提的壞賬準備金額，而不是上一年度內部應收賬款計提或沖銷的壞賬準備金額。此金額應當等于上期末內部應收賬款余額與壞賬準備計提比例的乘積。例３中，截至2004年底，內部應收賬款累計計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響金額應等于１５萬元（３ ０００×５‰）。合并會計報表抵消分錄為：

借：壞賬準備１５

貸：年初未分配利潤１５

（２）內部債權債務的抵消

借：應付賬款２ ４００

貸：應收賬款２ ４００

（３）對本期內部應收賬款計提的壞賬準備的抵消處理

借：管理費用３

貸：壞賬準備３

該企業集團合并會計報表工作底稿如表３所示。

3總結

通過對以上3種情況中合并會計報表抵消分錄處理結果的分析，不難得出以下結論，即：內部應收賬款、應付賬款和內部應收賬款計提壞賬準備的合并會計報表抵消處理方法是：

（1）按上年內部應收賬款金額對應的壞賬準備數抵消壞賬準備與期初未分配利潤：

借：壞賬準備

貸：年初未分配利潤

（2）抵消本年度內部發生的應收賬款與應付賬款：

借：應付賬款

貸：應收賬款

（3）抵消本年度內部應收賬款計提的壞賬準備，抵消方法與計提時作相反分錄。如果當年內部應收賬款是計提壞賬準備，其計提時的會計分錄為：借記“管理費用”，貸記“壞賬準備”，則抵消分錄為：借記“壞賬準備”，貸記“管理費用”；如果當年內部應收賬款是沖銷壞賬準備，其沖銷時的會計分錄為：借記“壞賬準備”，貸記“管理費用”，則抵消分錄為：借記“管理費用”，貸記“壞賬準備”。

主要參考文獻

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