現代風險導向審計在我國應用中的障礙及改進措施

張春艷

［摘要］ 本文以現代風險導向審計在我國審計實務中的應用現狀為出發點，從風險導向審計應用所面臨的外部和內部環境的角度，分析現代風險導向審計在我國應用中存在的障礙，并有針對性地提出改進措施。

［關鍵詞］ 現代風險導向審計；審計模式；障礙；措施

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 02. 018

［中圖分類號］F239.1［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）02- 0031- 03

1引言

近年來，隨著信息技術的快速發展，在賬表導向審計模式和系統導向審計模式基礎上發展起來的風險導向審計模式，作為一種先進的審計方法，在理論上得到國內外學者的廣泛認可，并且在發達國家審計實踐中得到普遍應用。從理論上講，風險導向審計以系統理論和戰略管理理論為指導，以企業的經營風險為導向，能更好地分配審計資源，提高審計效率，保證審計質量，彌補傳統審計方法的不足，縮短審計期望差距。但到目前為止，不論是國外還是國內都沒有一套嚴密的風險導向審計體系。風險導向審計作為一個新生事物在我國的運用中存在層層障礙，導致風險導向審計在具體實踐中并沒有得到很好的應用。

2現代風險導向審計在我國審計實踐中的應用現狀

（1）現代風險導向審計的理論與實踐存在差距。在整個風險導向審計程序中，最為重要、最為關鍵、投入審計資源最多的就是風險評估階段，現代風險導向審計的重點是對風險的評估和量化過程。就目前風險導向審計的發展來看，風險的評估程序具有極大的主觀性，沒有一個具體的規范標準，加大了風險評估的風險性。在對風險管理的研究中，雖然發展了一些利用統計學和數學建模進行風險量化的方法，但在實務工作中，風險的正確評估和量化缺乏可操作性。這使得風險評估仍然僅限于理論層次，在審計實務中仍然是以評價內部控制制度為基礎，使得風險導向審計在實際運用中流于形式。

（2）將風險導向審計理念切實應用到審計實務中缺乏相應的實踐模式。2007年1月1日起開始施行的中國注冊會計師執業準則最大的變化在于：要求注冊會計師在審計過程中全面貫徹風險導向審計理念，以提高審計效果和效率。風險導向審計理念要求注冊會計師在審計時以重大錯報風險識別、評估和應對作為審計工作的主線，并貫穿審計過程的始終。但目前出版和發行的專業教材和相關著作中，卻很少體現出這樣的理念和方法的應用，對風險評估程序的具體介紹較少，缺乏相應的實踐模式。很多專業教材僅僅涉及對風險導向審計模式的理論介紹，在介紹具體審計實務時卻又回到了以評價內部控制制度為主，實行控制測試和實質性測試的系統導向審計程序。在專業教材中，風險導向審計已經出現了理論和實踐的脫節，將風險導向審計模式運用到具體的實務中更是紙上談兵。

3在我國推行現代風險導向審計的障礙

3.1 外部視角

（1）從政府層面來看，與現代風險導向審計相配套的法律法規不夠完善,現代風險導向審計缺乏相應的審計指南。目前，我國雖然有《注冊會計師法》、《審計法》、《會計法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》及最高人民法院出臺的司法解釋等一系列法律，但是這些法律對注冊會計師法律責任的規定比較空洞，沒有具體的標準，缺乏具體的可操作性。雖然最高人民法院在２００７年６月１１日發布了《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規定》，但對于其中諸如“不實報告的認定”、“注冊會計師提供的合理保證”、“注冊會計師民事責任的歸責原則和舉證責任分配原則”等還是未有一個清晰的說明［1］，這些都將導致現代風險導向審計在具體實務應用中缺乏相應的審計指南。

（2）從市場層面來看，缺乏規范的審計市場。我國審計市場具有規模小，會計師事務所數量眾多，集中程度低的特點，致使審計市場形成惡性、無序的競爭［２］。在這個無序的審計市場中，素質較低的會計師事務所為了實現自己的經濟利益，不惜以降低審計費用來拉攏客戶，審計費用的降低必定是以審計成本的降低為代價，較低的審計成本會相應地減少審計程序，從而使風險防范水平有所降低，風險導向審計背離以風險評估為導向的初衷。

（3）從被審計單位來看，缺乏完善的內部控制制度。現代風險導向審計要求審計人員在對被審單位的內部控制充分了解和評價的基礎上，判斷、分析被審計單位的風險所在及其風險程度。如果被審計單位的內部控制比較薄弱，勢必會影響注冊會計師進行風險導向審計。由于我國大多數上市公司治理結構并不是很完善，內部控制相對比較薄弱，對風險的評估建立在信息不對稱的基礎之上。雖然財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制基本規范》，并規定自２００９年７月１日起在上市公司范圍內施行，但其中許多內容還是非常原則性的，相當于財務會計概念框架的層次，內部控制尚缺乏一個完整的標準體系［1］。這在一定程度上阻礙了現代風險導向審計在審計實務中運用的步伐。

3.2 內部視角

3.2.1 會計師事務所的角度

第一，審計成本與效益平衡難以把握。從理論上來講，現代風險導向審計通過審計風險模型，對風險進行量化，把審計資源集中于高風險的審計領域，針對不同風險因素狀況、程度采取相應的審計策略，加強對高風險點的實質性測試，將審計的剩余風險降低到可接受水平，達到節約審計成本、提高審計質量和效率的目的。但是，在實踐中，風險導向審計并沒有有效地降低審計成本。實施現代風險導向審計方法，首先需要對注冊會計師進行培訓，使其了解業務流程等方面的知識，這需要一定的物力投入。另外，現代風險導向審計要求注冊會計師擴大關注范圍，不同程度地增加了審計計劃階段和控制測試階段的工作量，不可避免地增加了審計成本。會計師事務所是講究成本與效益原則的，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提，在審計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不能與收費的增加同步，在一定程度上制約了現代風險導向審計的推行。

第二，審計信息系統不完善，缺乏強有力的數據庫支持。現代風險導向審計的主要特征是審計重心前移，在計劃階段就要充分了解被審計客戶整體經營環境，從內外部取得大量信息，然后針對風險不同的客戶，客戶的不同風險領域，設計個性化的審計程序［2］。這要求會計師事務所建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績流程和持續改進的需要。但是，現階段國內很多會計師事務所還缺乏了解行業風險和企業經營風險的能力，被審計單位的相關信息不完備，信息系統建設達不到現代風險導向審計模式的要求，數據積累嚴重不足，難以對被審計單位的經營風險進行恰當的評估，這在一定程度上影響了現代風險導向審計的實施。

3.2.2 注冊會計師的角度

從注冊會計師的角度來看，缺乏具有綜合素質的注冊會計師。風險導向審計最顯著的特點是將被審計單位置于一個行業、法律、企業管理、內部控制、資金、技術等環境中，研究被審計單位有無經營風險，這些經營風險能否引起審計風險，研究被審計單位有無舞弊情況，這些舞弊情況能否引起審計風險［3］。這對注冊會計師的綜合素質提出了很高的要求，不僅要求注冊會計師有豐富的執業經驗，還要有廣博的行業知識，對各行各業的總體情況了如指掌，才能對被審計單位的行業風險和企業經營風險能力做出正確的判斷，進而對風險導向審計作出進一步的實施。但是，目前，我國注冊會計師的綜合素質遠遠達不到現代風險導向審計的要求，在一定程度上阻礙了現代風險導向審計在審計實務中的運用。

４現代風險導向審計應用的改進措施

4.1 外部視角：優化外部環境，為現代風險導向審計的應用創造良好條件

（１）從政府層面來看，建立健全與現代風險導向審計相配套的法律法規，為現代風險導向審計的實施創造一個良好的法制環境。

第一，完善相關法規中注冊會計師法律責任的條款，明確注冊會計師的法律責任。首先，要提高法律法規的統一性，我國注冊會計師的法律責任分散在《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》和《股票發行與交易管理暫行條例》等法律法規中，由于立法技術等方面的原因，不同法律對注冊會計師的規定不完全一致，甚至相互矛盾，因此為了規范注冊會計師的執業行為，必須消除法律之間的矛盾和不協調，保持執法的一致性［4］。其次，提高注冊會計師法律責任的可操作性。確定注冊會計師法律責任的具體標準，當審計失敗時可以依據法律條文根據不同性質進行定性，從而使追究責任具有可操作性。

第二，完善注冊會計師民事賠償制度。我國相關法律法規對注冊會計師的民事責任規定過于籠統，使其缺乏可操作性，客觀上助長了會計師事務所和注冊會計師的投機行為。因此需要通過立法或發布行業準則明確注冊會計師的民事賠償責任，加大處罰力度，強化法律風險意識，加大法律的震懾力，使注冊會計師重視審計風險，從而提高審計質量。

（2）從市場層面來看，加強對審計市場的管理，規范審計行為人的監管，為現代風險導向審計的實施創造一個良好的市場環境。加強對審計收費的管理，對于以降低審計費用來拉攏客戶，以降低審計質量為代價來謀求事務所生存與發展的行為，給予嚴厲懲罰。通過強化對審計市場的監管，提升審計的總體質量，恢復公眾對審計專業人員的信任度，降低審計風險，減少審計訴訟案件的發生，促使審計市場向標準化、規范化、科學化的良性方向發展［2］。

（3）從被審計單位層面來看，完善公司法人治理結構，建立健全內部控制制度。從建立健全內部控制機制著手，在公司治理框架下，從企業內部控制的設計、運行、評價、改進4個環節建立與完善內部控制機制，強調高級領導層的控制責任，關注對全部風險的評估。完善公司法人治理結構，從根本上解決由被審計單位管理層聘用會計師事務所的弊端，保持審計的獨立性，滿足現代風險導向審計的客觀需要。

4.2 內部視角：做大做強自己，提高現代風險導向審計的質量

4.2.1 會計師事務所的角度

第一，充分利用現有優勢，降低審計成本，力爭達到成本與效益的平衡。首先，可以將現代風險導向審計與系統導向審計相結合，對于規模較大的上市公司、跨國公司、企業集團，采用現代風險導向審計，而對于規模較小的中小型企業采用系統導向審計，節約審計成本。其次，可以充分利用現代風險導向審計的優勢，通過審計風險模型，對風險進行量化，把審計資源集中于高風險的審計領域，加強對高風險點的實質性測試，將審計的剩余風險降低到可接受水平，達到節約審計成本的目的。最后，可以為被審計單位提供增值服務，適當增加審計收費。根據企業不同的情況采用不同審計模式，審計過程中根據企業需要隨時調整和完善審計程序，讓客戶感覺到使用現代風險導向審計能為他們帶來很多增值服務，比如可以為企業提供內控建議等，讓其意識到高收費并不意味著把成本轉嫁給客戶［5］。

第二，加強審計信息系統建設，建立功能強大的數據庫，實現信息系統的資源共享。會計師事務所應建立自身的數據庫，存儲被審計單位所在行業的相關信息及各種審計案例等資料，以便會計師事務所實施風險評估程序，對被審計單位的經營風險進行恰當評估，提高審計效率。此外，還可以嘗試與政府部門、銀行、證券公司、行業協會等單位實現信息資源共享，建立現代風險導向審計信息系統的資源共享機制。

4.2.2 注冊會計師的角度

注冊會計師應重新構建知識體系，全面提高自身的綜合素質，加強自身能力的培養，以適應現代風險導向審計的要求。注冊會計師要改善自身的知識結構，不僅要精通會計、審計等方面的專業知識，而且還應該掌握戰略管理、薪酬管理、經濟指標、業績評價等企業管理方面的知識，提高自身的綜合素質。提高注冊會計師的職業判斷能力，強化其職業精神，使其成為現代風險導向審計的有力推動者。

主要參考文獻

［１］章振東．風險導向審計在我國的應用探討［Ｊ］．財會研究，２０１０（１５）．

［２］陳啟蘊．現代風險導向審計應用中的問題與思考［Ｊ］．財會通訊：綜合版，２０１０（２）．

［３］賈俊耀，劉素珍，朱言清．試論風險導向審計存在的問題及對策［Ｊ］．中國總會計師，２０１０（１）．

［４］劉路星．風險導向審計在我國應用的思考［Ｃ］．２００８年國際會計與商業會議論文集，２００８．

［５］趙曉波．風險導向審計模式及應用［Ｊ］．財會通訊：綜合版，２０１０（４）．