長期股權投資成本法轉換為權益法會計處理技巧分析

周福勇

［摘要］ 長期股權投資成本法轉換為權益法會計處理較為復雜而且不易理解，是會計實務中的難題之一。本文根據成本法轉換為權益法核算的特點，將會計處理流程進行了分拆，降低了會計處理難度，并對兩種情況下成本法轉換為權益法的會計處理進行了對比。

［關鍵詞］ 長期股權投資；成本法；權益法

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 002

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）19- 0003- 02

按照對被投資企業的控制或影響程度不同，投資企業持有的長期股權投資可以分為3類：①對被投資企業能夠構成控制的長期股權投資；②對被投資企業具有共同控制或重大影響的長期股權投資；③對被投資企業不具有控制、共同控制或重大影響且公允價值不能可靠計量的股權投資。按照《企業會計準則》的規定，除第二種情況外，投資企業都應當按照成本計量模式對持有的長期股權投資進行后續計量。因此，當投資企業減少持有股權或增加持有股權時，都有可能使長期股權投資的后續計量方法由成本法轉變為權益法。

1增資所引起的成本法轉換為權益法會計處理分析

成本法轉為權益法要采用追溯法進行會計核算，較為復雜，但只要能夠把握其中的技巧，就能大大降低核算難度。例如：甲公司于２０１０年１月１日取得乙公司１５％的股權，投資成本為４５０萬元，２０１０年１月１日乙公司可辨認凈資產公允價值為３ ５００萬元，乙公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值相同。甲公司對乙公司不具有控制、共同控制或重大影響。２０１１年６月１日，甲公司又以９５０萬元取得乙公司２０％的股權，２０１１年６月１日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為４ ５００萬元。取得該部分股權后，甲公司對乙公司能夠實施重大影響。２０１０年１月１日至２０１１年６月１日，甲公司與乙公司之間未發生任何內部交易，乙公司所有者權益下“其他資本公積”增加５０萬元。２０１０年１月１日至２０１１年１月１日，乙公司實現的稅后凈利為４００萬元，２０１１年１月１日至２０１１年６月１日，乙公司實現的稅后凈利為２５０萬元。

對該筆經濟業務進行會計處理的技巧在于把握3個關鍵時間點。

（1）２０１０年１月１日。按照追溯法的要求，在將成本法調整為權益法時，需要視同經濟業務發生初始就已經采用權益法進行會計處理。２０１０年１月１日，甲公司持有的１５％的股權所對應的乙公司可辨認凈資產公允價值的份額為：３ ５００×１５％＝５２５萬元，大于甲公司的投資成本４５０萬元。由于在權益法下，長期股權投資的入賬價值要按照投資成本和所占被投資企業可辨認凈資產份額孰高的原則確定，甲公司長期股權投資的入賬價值需要由４５０萬元，調整為５２５萬元，增加的７５萬元為甲公司取得的負商譽，按照企業會計準則的規定應當計入“營業外收入”。但由于按照企業會計準則的規定，在將成本法轉換為權益法時要綜合考慮原持有投資和追加投資相關商譽或計入損益的金額，因此在該步甲公司暫時無需進行會計處理。

（2）２０１１年１月１日。甲公司于２０１１年６月１日取得乙公司２０％股份后，能夠對乙公司實施重大影響，因此２０１１年１月１日之前為甲公司對乙公司實施重大影響的以前年度，２０１１年度之前由于乙公司凈利潤變化而給甲公司長期股權投資賬面價值帶來的變化，甲公司應當將其計入“期初留存收益”。假設甲公司按照１０％提取留存收益，甲公司所作會計分錄為：借：長期股權投資——損益調整６０（４００×１５％）；貸：盈余公積６（６０×１０％），貸：利潤分配——未分配利潤５４（６０－６）。

（3）２０１１年６月１日。在此時點上，甲公司需要進行兩個方面的會計處理。1）由于２０１１年為會計報告年度，因此甲公司所享有的按照持股比例計算的乙公司凈利潤份額應當計入當期損益。２０１１年度，乙公司實現凈利２５０萬元，甲公司應當享有３７．５萬元（２５０×１５％）。就該事項甲公司所作會計分錄為：借：長期股權投資——損益調整３７．５；貸：投資收益３７．５。在增資所引起的成本法向權益法轉化的情況下，被投資單位可辨認凈資產公允價值的變化除去由于被投資單位實現的累計凈損益而引起的變化外，一律計入“資本公積——其他資本公積”，因此甲公司無需對乙公司“資本公積——其他資本公積”的變化進行單獨處理。乙公司除去凈損益外，２０１０年１月１日至２０１１年６月１日，可辨認凈資產公允價值變動為：４ ５００－３ ５００－４００－２５０＝３５０萬元。甲公司會計分錄為：借：長期股權投資——其他權益變動５２．５（３５０×１５％）；貸：資本公積——其他資本公積５２．５。２）２０１１年６月１日，對于甲公司又取得的乙公司２０％的股份，甲公司只需要按照權益法所要求的初始計量方式進行會計處理即可，但要注意長期股權投資成本所對應的正、負商譽的合并處理問題。甲公司所享有的乙公司可辨認凈資產的金額為９００萬元（４ ５００×２０％），小于其投資成本９５０萬元，差額部分視同企業的正商譽，需要同２０１０年１月１日投資時所產生的７５萬元負商譽相互抵銷，抵銷后，甲公司需要追加確認２５萬元（７５－５０）的負商譽，計入企業的期初留存收益。甲公司的會計分錄為：①借：長期股權投資——投資成本９５０，貸：貨幣資金等９５０；②借：長期股權投資——投資成本２５；貸：盈余公積２．５（２５×１０％），貸：利潤分配——未分配利潤２２．５（２５－２．５）。《企業會計準則講解２０１０》將以上會計分錄進行了合并處理，而按照上方式進行拆分可以使會計處理過程變得清晰且易于理解。

2減資所引起的成本法轉換為權益法會計處理分析

減資所引起的成本法轉換為權益法的會計處理方式與增資情況下基本類似。但減資情況下，投資方首先應當按照減少股份的比例沖減長期股權投資的賬面價值，對于剩余股份所對應的長期股權投資初始計量時入賬金額的調整以及由于被投資單位在投資方持有股份期間由于凈損益的變化而導致的投資方長期股權投資賬面價值變化的處理，與增資情況下的處理原則相同。除去以上步驟外，二者之間最大的差距在于對于不同交易日之間除凈損益原因外長期股權投資后續計量金額的調整，即“長期股權投資——其他權益變動”賬戶金額的調整，在增資情況下強調的是不同時點間投資方可辨認凈資產公允價值之間的對比，而減資情況下強調的是不同時點間投資方所有者權益的對比。由于可辨認凈資產公允價值除包括企業已經確認的導致企業所有者權益變化的因素外，還包括企業未確認的資產增減值情況，因此其核算范圍比所有者權益變化更為寬泛而復雜。

例如：甲公司２０１０年１月１日持有丙公司６０％股份，２０１２年１月１日減持３０％，對丙公司的長期股權投資核算方法由成本法轉為權益法。２０１０年１月１日至２０１２年１月１日期間，丙公司可辨認凈資產增加５００萬元，其中“資本公積——其他資本公積”增加６０萬元，留存收益增加４００萬元，甲公司按照１０％計提留存收益，丙公司未進行利潤分配。

在減資情況下，甲公司所作的會計分錄為：借：長期股權投資——損益調整１２０（４００×３０％），借：長期股權投資——其他權益變動１８（６０×３０％）；貸：盈余公積１２（１２０×１０％），貸：利潤分配——未分配利潤１０８（１２０－１２），貸：資本公積——其他資本公積１８（６０×３０％）。對于其他因素導致的可辨認凈資產的變化：５００－６０－４００＝４０萬元，甲公司無需進行會計處理。而如果在增資情況下，甲公司所作的會計分錄應為：借：長期股權投資——損益調整１２０，借：長期股權投資——其他權益變動３０；貸：盈余公積１２，貸：利潤分配——未分配利潤１０８，貸：資本公積——其他資本公積３０。兩種情況下“資本公積——其他資本公積”賬戶相差１2萬元（３０－１８）。二者形成差異的原因在于，增資情況下，增資后投資方原持有的股權才能形成對被投資方的共同控制或重大影響，因此應以增資日被投資方可辨認凈資產的公允價值作為權益法下后續計量的基數；而在減資情況下，投資方持有的股權從持有日起即可形成對被投資方的共同控制或重大影響，因此其權益法下后續計量應當以原持有日的被投資方可辨認凈資產公允價值為基數。

主要參考文獻

［１］財政部.企業會計準則［S］.２００６.

［2］財政部.企業會計準則——應用指南［S］.２００６.

［3］財政部會計司.企業會計準則講解２００８［M］.北京：人民出版社，２００８.