我國政府會計準(zhǔn)則體系構(gòu)建研究述評

桂 馨 徐玉德

【摘要】 政府會計準(zhǔn)則是約束政府會計行為、指導(dǎo)政府財務(wù)報告的規(guī)范。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革和財政體制改革的不斷深化以及社會對政府透明度要求的提高，改革我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度，制定政府會計準(zhǔn)則體系已是大勢所趨。文章從準(zhǔn)則體系、目標(biāo)導(dǎo)向、適用范圍、核算基礎(chǔ)、制定范式等方面對現(xiàn)有國內(nèi)研究成果進(jìn)行了系統(tǒng)梳理和評述，以期為我國政府會計準(zhǔn)則的制定提供有益參考。

【關(guān)鍵詞】 政府會計； 會計目標(biāo)； 收付實現(xiàn)制； 權(quán)責(zé)發(fā)生制

政府會計準(zhǔn)則是約束政府會計行為、指導(dǎo)政府財務(wù)報告的規(guī)范，制定和完善政府會計準(zhǔn)則體系是政府會計改革的首要內(nèi)容。從世界范圍來看，建立一套完整的政府會計準(zhǔn)則體系，及時、準(zhǔn)確、完整地反映政府的各項資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用（或支出）和現(xiàn)金流量等信息，已成為各國加強政府公共管理、提高財政透明度的通行慣例和重要手段。近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革和財政體制改革的不斷深化以及社會對政府透明度要求的提高，改革現(xiàn)行預(yù)算會計制度，制定政府會計準(zhǔn)則體系已是大勢所趨。我國政府有關(guān)部門和學(xué)術(shù)界對此也已形成共識。但對如何構(gòu)建和完善準(zhǔn)則體系可謂見仁見智。

一、準(zhǔn)則體系框架統(tǒng)領(lǐng)：概念框架還是基本準(zhǔn)則

在政府會計準(zhǔn)則框架體系的構(gòu)建上，目前主要有兩種不同的意見，即統(tǒng)領(lǐng)會計準(zhǔn)則的應(yīng)該是概念框架還是基本準(zhǔn)則。一種觀點主張建立概念框架統(tǒng)領(lǐng)會計準(zhǔn)則。即政府會計準(zhǔn)則概念框架作為制定和應(yīng)用政府會計準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)，以概念框架為統(tǒng)率的多層次政府會計準(zhǔn)則的構(gòu)建并據(jù)此指導(dǎo)政府會計實務(wù)（裴榮、郝東洋，2004；么冬梅，2008；李建發(fā)等，2009），對于增強準(zhǔn)則的可理解性和全面實現(xiàn)政府會計目標(biāo)具有重要意義，且有助于政府會計準(zhǔn)則發(fā)展和演化的連續(xù)性（鄢洪平，2007；陳懷玉，2008；陳凌建，2009）。另一種觀點則建議以基本準(zhǔn)則統(tǒng)領(lǐng)的政府會計規(guī)范體系。北京市預(yù)算會計研究會（2006）和王彥、趙西卜、王建英（2008）、趙麗娟（2009）、李曉慧（2010）等均建議首先要構(gòu)建政府會計基本準(zhǔn)則，以統(tǒng)領(lǐng)各個會計規(guī)范并為具體會計制度的建立奠定原則基礎(chǔ)、提供理論指導(dǎo)，增強政府會計規(guī)范體系的可理解性和各種具體制度之間的相互協(xié)調(diào)，提高政府會計規(guī)范體系的效率，更好地服務(wù)于政府會計目標(biāo)的實現(xiàn)。

政府會計準(zhǔn)則的建立應(yīng)以概念框架為指導(dǎo)還是以基本準(zhǔn)則為指導(dǎo)是一個不可回避的現(xiàn)實問題。概念框架和基本準(zhǔn)則都對會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素等進(jìn)行定義及說明，二者在具體內(nèi)容上基本沒有差別。但是從形式上來看，概念框架屬于理論研究范疇，不具有強制性，基本準(zhǔn)則屬于法規(guī)范疇，更易得到嚴(yán)格執(zhí)行。從國外政府會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建經(jīng)驗來看，建立以概念框架為統(tǒng)領(lǐng)的政府會計準(zhǔn)則，有助于政府會計目標(biāo)的實現(xiàn)，可以為整個準(zhǔn)則體系明確方向，并增強準(zhǔn)則的可理解性。但就我國會計規(guī)范體系的構(gòu)建情況而言，借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則的體系構(gòu)成和制定經(jīng)驗，制定政府會計基本準(zhǔn)則，進(jìn)而以其統(tǒng)領(lǐng)我國的政府會計具體準(zhǔn)則更為可行。

二、目標(biāo)導(dǎo)向：財政預(yù)算管理目標(biāo)還是財務(wù)狀況報告目標(biāo)

明確政府會計目標(biāo)是我國構(gòu)建政府會計準(zhǔn)則體系的基點。我國現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計制度或準(zhǔn)則對政府會計目標(biāo)并沒有明確規(guī)定，只是在有關(guān)制度規(guī)范中對預(yù)算會計信息質(zhì)量提出了要求。如《財政總預(yù)算會計制度》（1998）規(guī)定，總預(yù)算會計信息應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要。《行政單位會計制度》（1998）指出，會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解行政單位財務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要，有利于單位加強內(nèi)部財務(wù)管理。《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》（1998）規(guī)定，會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強內(nèi)部經(jīng)營管理。

上述制度規(guī)范均將以滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要作為提供會計信息的共同目標(biāo)，并強調(diào)了會計信息對加強內(nèi)部管理的作用，但是卻沒有要求反映政府的公共受托責(zé)任，忽視了我國社會公眾等資源提供者利用會計信息對政府進(jìn)行有效監(jiān)督和評價的需要。近年來，隨著我國公共財政體制改革的深入推進(jìn)及政府會計改革的需要，國內(nèi)理論界的學(xué)者對政府會計目標(biāo)定位問題已進(jìn)行了熱烈的探討。一種觀點主張將我國政府會計目標(biāo)界定為以反映預(yù)算收支的合規(guī)性和財政管理的要求為主，不斷提高政府會計信息的準(zhǔn)確度和透明度，這也是向外部使用者提供全面、完整、真實、可靠的政府財務(wù)信息的基礎(chǔ)（白亞龍，2008；古軍，2008；黃紹軍，2008；李瑞蘭，2009）。第二種觀點認(rèn)為政府會計的基本目標(biāo)就是為信息使用者評價政府受托責(zé)任的履行提供信息，以向諸如公民、立法機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)、投資者及信貸者等利益相關(guān)者提供有助于他們評價政府受托責(zé)任的信息，從而解脫政府受托責(zé)任，同時增加政府財政的透明度（陳小悅，2005；時津，2006；張慧、高春，2006；王張潔，2007；袁亞麗，2007）。第三種觀點主張我國未來政府會計準(zhǔn)則應(yīng)兼顧財政預(yù)算管理目標(biāo)和財務(wù)狀況報告目標(biāo)（陳立齊、李建發(fā)，2003；金希萍，2007）。陳穗紅（2007、2009）進(jìn)一步指出，政府財務(wù)報告目標(biāo)分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)，其中的基本目標(biāo)以受托責(zé)任為主、兼顧決策有用，具體目標(biāo)則包括反映財政收支活動的合規(guī)性、評價政府財務(wù)狀況和運營績效、反映政府可持續(xù)履責(zé)能力等。

本質(zhì)而言，會計是一種管理活動，其職能一是反映（觀念總結(jié)），二是監(jiān)督（控制）。上述第一種觀點僅體現(xiàn)了政府會計的反映職能，第二種觀點則側(cè)重監(jiān)督職能。事實上，政府是受社會公眾之托從事各項社會公共事務(wù)的管理，而社會公眾要為政府履行職責(zé)提供必要的資金，社會公眾與政府之間形成一種委托與受托的關(guān)系，因此各級人大立法機(jī)構(gòu)、政府監(jiān)督機(jī)構(gòu)、政府職能管理部門、社會公眾、納稅人、政府債權(quán)人以及其他利益相關(guān)方，都是政府會計的信息使用者。因此政府會計既應(yīng)披露初始預(yù)算編制、預(yù)算調(diào)整以及預(yù)算執(zhí)行等編制與執(zhí)行各環(huán)節(jié)的信息，并確保各環(huán)節(jié)預(yù)算信息披露的完整性與及時性，更應(yīng)反映公共資金使用效率、政府資產(chǎn)管理水平（包括存量信息、流量信息與耗費信息）、政府承擔(dān)債務(wù)規(guī)模與結(jié)構(gòu)以及償還能力等政府履行受托責(zé)任情況的信息。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和公共財政體制的逐步建立，政府和市場在社會經(jīng)濟(jì)活動中的分工進(jìn)一步明確，政府職能逐漸由全能型、管制型向服務(wù)型、管理型轉(zhuǎn)換，政府會計準(zhǔn)則的目標(biāo)導(dǎo)向就不應(yīng)再局限于反映預(yù)算執(zhí)行情況，而應(yīng)兼顧預(yù)算管理控制和公共管理的雙重目標(biāo)，這樣既能適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和預(yù)算管理控制的要求，又符合社會公眾監(jiān)督政府履行受托責(zé)任的效率和效果的需要。

三、適用范圍：應(yīng)涵蓋哪些部門、機(jī)構(gòu)或單位

政府會計準(zhǔn)則的適用范圍，就是要解決哪些部門、機(jī)構(gòu)或單位適用會計準(zhǔn)則，也就是政府會計所涵蓋的部門和機(jī)構(gòu)。由于我國尚未建立起真正的政府會計體系，因此，現(xiàn)行的預(yù)算會計規(guī)范對適用范圍沒有一個統(tǒng)一的界定。例如，《財政總預(yù)算會計制度》適用于中央，省、自治區(qū)、直轄市、設(shè)區(qū)的市、自治州、縣、自治縣、不設(shè)區(qū)的市、市轄區(qū)，鄉(xiāng)、自治鄉(xiāng)、鎮(zhèn)等各級財政部門的總預(yù)算會計。《行政單位會計制度》適用于中華人民共和國各級行政機(jī)關(guān)和實行行政財務(wù)管理的其他機(jī)關(guān)、政黨組織。《事業(yè)單位會計制度》適用于中華人民共和國境內(nèi)的國有事業(yè)單位，適用特殊行業(yè)會計制度的事業(yè)單位和已經(jīng)納入企業(yè)會計核算體系的事業(yè)單位除外。《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》則適用于各級各類國有事業(yè)單位，事業(yè)單位的附屬企業(yè)除外。

政府會計主體界定問題是政府會計改革研究中的一個難點，關(guān)系到政府會計模式的選擇。關(guān)于如何改革、如何界定政府會計的適用范圍，各方面爭論較大，焦點主要集中在國有事業(yè)單位的核算歸屬問題上。國內(nèi)理論界和實務(wù)界對國有事業(yè)單位是否納入、如何納入政府會計準(zhǔn)則的適用范圍主要持兩種觀點：一種觀點認(rèn)為國有事業(yè)單位是政府主管部門的所屬單位，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動具有明顯的非市場化特征，國有事業(yè)單位幾十年來一直列入預(yù)算會計之中，執(zhí)行上沒有什么問題，因此應(yīng)將事業(yè)單位全部納入政府會計準(zhǔn)則的核算范圍（北京市預(yù)算會計研究會，2006；張琦、程曉佳，2008）。另一種觀點主張結(jié)合事業(yè)單位改革的進(jìn)程，將部分單位納入政府會計系列，部分單位適用企業(yè)會計或民間非營利組織會計（么冬梅，2008；金希萍，2008）。

我國事業(yè)單位種類繁多、性質(zhì)復(fù)雜，確定哪些以及如何確定事業(yè)單位屬于政府會計范疇是當(dāng)前面臨的一大難點。直接將事業(yè)單位納入政府會計或非營利組織會計均欠妥。一方面，目前我國除需要由財政撥款的事業(yè)單位外，部分事業(yè)單位已經(jīng)實施企業(yè)化管理，部分事業(yè)單位將進(jìn)一步走向市場，如果繼續(xù)納入政府會計序列顯然不符合事業(yè)單位改革的初衷和政府會計核算的目標(biāo)。另一方面，我國事業(yè)單位不同于西方國家的非營利組織。從我國事業(yè)單位所履行的職能來看，部分事業(yè)單位的職能是政府職能的延伸，還有一些重要的宏觀調(diào)控與行業(yè)管理部門也被“納入”事業(yè)單位序列，如具有行政管理職能的證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、計生委等。此外，我國事業(yè)單位最集中的四大行業(yè)——教科文衛(wèi)所提供的基礎(chǔ)教育、健康保障、社會文化、衛(wèi)生防疫等服務(wù)都屬于公共品的范疇，如果將這些單位統(tǒng)統(tǒng)納入非營利組織會計，顯然難以反映政府公共受托責(zé)任的履行和資源耗費等情況，在會計國際化協(xié)調(diào)上也容易造成混淆。因此，我國應(yīng)根據(jù)事業(yè)單位改革的情況，將行使政府職能的事業(yè)單位納入政府會計序列，執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則，其他事業(yè)單位則應(yīng)根據(jù)實際情況分別適用非營利組織會計和企業(yè)會計。

四、核算基礎(chǔ)：如何引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

從國際經(jīng)驗來看，西方國家的政府會計大部分都建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制或者修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上，以便真實可靠地反映政府的財政狀況和運行成果，幫助信息使用者正確評價其公共受托責(zé)任的履行情況。隨著我國政府職能轉(zhuǎn)變及公共財政體制的逐步建立和完善，國內(nèi)學(xué)術(shù)界和政府主管部門對于在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已形成共識，但是在多大范圍和程度上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)則各持己見。第一種觀點主張由實行修正的收付實現(xiàn)制逐漸向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡（張潔，2007；陳懷玉，2008；張琦、程曉佳，2008；潘迎喜，2008）。王濤、于李勝、韓永華（2003）、池昭梅（2009）等也主張以收付實現(xiàn)制為主，輔之以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即在繼續(xù)采用收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，對某些特定業(yè)務(wù)事項則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。第二種觀點主張實行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為長遠(yuǎn)目標(biāo)（陳穗紅，2005、2009、2010；張國興，2008；林翰文，2010），以更準(zhǔn)確地反映政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況。裴榮、郝東洋（2004）、鄢洪平（2007）、趙合云（2009）也建議我國政府會計的核算目前宜選擇修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，但應(yīng)當(dāng)以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為一個長期的目標(biāo)。第三種觀點主張分階段、循序漸進(jìn)、穩(wěn)步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制（陳立齊等，2003；趙相勇，2006；金希萍，2008；路軍偉，2010；劉靜、陳志斌，2010）。曾尚梅（2007）、么冬梅（2008）還建議先選定一些部門進(jìn)行試點，再逐步推廣到所有行政單位，然后在財政總預(yù)算會計中實行，這樣既能保證政府會計核算的正常秩序和改革的順利進(jìn)行，又能進(jìn)一步提高財務(wù)信息的決策有用性。林東杰（2009）則建議當(dāng)前可優(yōu)先考慮對國債還本付息費用、確已壞賬的擔(dān)保貸款和借出債權(quán)以及有政府政策承諾的、可計量的負(fù)收入（補貼）按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)；至于固定資產(chǎn)、養(yǎng)老金負(fù)債、或有負(fù)債等留待以后條件成熟后逐步予以考慮。

會計基礎(chǔ)決定何時確認(rèn)交易和會計事項。不同的會計基礎(chǔ)均可應(yīng)用于政府財務(wù)報告體系，從而形成不同的報告基礎(chǔ)；不同的報告基礎(chǔ)適用于不同的會計目標(biāo)，從而滿足不同的報告使用者的信息需求。收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金的收到或付出的時間，作為確認(rèn)和記錄交易的標(biāo)準(zhǔn)，而權(quán)責(zé)發(fā)生制是以交易或事項是否發(fā)生來確認(rèn)交易和事項。但兩者并不是相互排斥的關(guān)系，而是相互配合、相互補充的會計基礎(chǔ)。國外改革的經(jīng)驗表明，許多已實行政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，沒有一個完全拋棄收付實現(xiàn)制，而是根據(jù)需要將二者有機(jī)地結(jié)合起來。例如新西蘭在推行權(quán)責(zé)發(fā)生制時，采用一套計算機(jī)系統(tǒng)，同時按權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制進(jìn)行記錄，并通過一定的余額調(diào)整反映所需要的信息。從世界范圍來看，在政府會計領(lǐng)域推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的國家還是少數(shù)，大多數(shù)國家在政府會計改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制。實際上，上述三種觀點的最終目標(biāo)取向也是一致的，只不過第一種觀點相對更為謹(jǐn)慎。由于我國經(jīng)濟(jì)改革走的是漸進(jìn)式道路，政府會計核算基礎(chǔ)改革又涉及政治、經(jīng)濟(jì)等諸多因素，因此我國政府會計改革只能根據(jù)經(jīng)濟(jì)體制和財政管理體制改革不斷推進(jìn)的程度，循序漸進(jìn)地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。至于何時引入、如何引入及引入的程度，則需考慮政府經(jīng)濟(jì)交易與事項的實際情況及經(jīng)濟(jì)改革與發(fā)展的不同階段。

五、制定范式：“準(zhǔn)則”模式還是“準(zhǔn)則＋制度”模式

國內(nèi)會計界對建立政府會計準(zhǔn)則體系的迫切性和重要性的看法比較一致，問題在于有了會計準(zhǔn)則作為政府會計核算的規(guī)范，還有沒有必要保留或制定政府會計制度？對此國內(nèi)理論界有不同的看法。一種觀點主張我國政府會計應(yīng)借鑒美國的經(jīng)驗，建立準(zhǔn)則模式的政府會計規(guī)范，但在準(zhǔn)則出臺之前仍應(yīng)實施會計制度，即在政府會計準(zhǔn)則制定與實施之前，政府會計規(guī)范仍應(yīng)采用會計制度模式，但應(yīng)根據(jù)公共財政體制框架的建立和預(yù)算管理制度改革出現(xiàn)的新情況和新問題，及時修改、補充和完善現(xiàn)行的相關(guān)會計制度（李定清，2002；王濤、于李勝、韓永華，2003），在將來條件成熟時再廢止舊的預(yù)算會計制度（李迪，2008）。另一種觀點則主張在建立政府會計準(zhǔn)則體系的同時建立和完善政府會計制度體系——“準(zhǔn)則＋制度”模式，即我國應(yīng)在科學(xué)界定政府會計主體范圍的基礎(chǔ)上考慮實行“基本準(zhǔn)則加制度”的會計規(guī)范模式（任靜，2008；趙麗娟，2009）。李曉慧（2010）則主張應(yīng)在政府會計基本準(zhǔn)則的框架下構(gòu)建統(tǒng)一的政府總會計制度、政府單位會計制度、稅收征繳會計制度、國家金庫會計制度和特殊業(yè)務(wù)會計制度等多層次的政府會計制度體系，而不是制定具體會計準(zhǔn)則。

政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系到底是采用準(zhǔn)則模式還是制度模式受制于各國的政治經(jīng)濟(jì)體制、法制理念等諸多因素，其中國際慣例、制度環(huán)境及成本效益原則必須予以重點考慮。從國際慣例來看，政府會計規(guī)范模式大致可分為兩種：一種是準(zhǔn)則模式，即用準(zhǔn)則形式規(guī)范會計確認(rèn)、計量和報告行為，以美國、英國為代表。如美國FASAB發(fā)布的聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則和GASB發(fā)布的州及地方政府會計準(zhǔn)則，均以準(zhǔn)則形式制定和發(fā)布。準(zhǔn)則模式通常以原則為導(dǎo)向，不對會計科目和會計報表進(jìn)行直接的規(guī)范，而是將重點放在規(guī)范會計決策的過程中，側(cè)重于確認(rèn)與計量，其內(nèi)容比較抽象、簡略，需要會計人員運用較多的專業(yè)判斷，對會計人員的素質(zhì)要求比較高。另一種是制度模式，就是把需要規(guī)范的內(nèi)容都置于制度內(nèi)，這一模式以德國、法國為代表。制度模式以規(guī)則為導(dǎo)向，對會計科目和會計報表進(jìn)行直接規(guī)范，側(cè)重于記錄和報告，重點規(guī)范會計的行為和結(jié)果，其內(nèi)容比較直觀、具體，不需要會計人員運用太多的專業(yè)判斷，對會計人員的素質(zhì)要求相對較低。考慮到我國特殊的制度環(huán)境以及會計人員整體素質(zhì)仍然偏低的現(xiàn)實，以政府會計準(zhǔn)則取代會計制度并不可取，采用“準(zhǔn)則”加“制度”模式不失為過渡時期的明智之舉。

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