中美上市公司內部控制審計比較研究

王驥卓

【摘要】2011年10月，中國注冊會計師協會發布了《企業內部控制審計指引實施意見》,為注冊會計師更有效地執行企業內部控制審計業務提供了全面的技術指引，這是提升我國上市公司財務報告信息披露質量和內部控制水平的重要舉措，也標志著我國對上市公司內部控制制度的逐漸重視。從世界范圍看,美國內部控制審計的發展歷史最為悠久、最具有代表性,最值得我們借鑒。故本文從內部控制審計發展歷程、定義、目標等幾方面對兩國上市公司內部控制審計進行比較研究。

【關鍵詞】內部控制內部控制審計內部控制審計目標

2010年，我國《企業內部控制基本規范》及配套指引正式發布，這標志我國內部控制已轉為過程內控、由會計控制轉為全面風險管理型內控，我國企業已進入全面建設內部控制的新時期。2011年10月，中國注冊會計師協會發布了《企業內部控制審計指引實施意見》,為注冊會計師更有效地執行企業內部控制審計業務提供了全面的技術指引。這是提升我國上市公司財務報告信息披露質量和內部控制水平的重要舉措，也標志著我國對上市公司內部控制制度的逐漸重視。從世界范圍看,美國內部控制審計的發展歷史最為悠久、最具有代表性,最值得我們借鑒。故本文在對美國、中國的上市公司內部控制審計進行梳理基礎上，從內部控制審計發展歷程、目標、構成要素等幾方面對兩國上市公司內部控制審計進行比較研究，以期更好地在符合中國國情的基礎上，對我國建設和完善內部控制相關規范具有重要意義。

一、內部控制審計發展歷程比較

（一）美國上市公司內部控制審計的發展歷程

2002年，美國國會頒布了《薩班斯-奧克利法案》，首次提出對“財務報告內部控制”的有效性進行審計的要求。該法案的顯著特征就是強制要求所有在美國上市的公司，除了定期的向公眾提供財務報告以及相關的公司資料外，同時還要提供企業的內部控制報告，企業的經營者還要對其財務報告信息的真偽及其內部控制運行是否有效進行評價，注冊會計師要分別對經營者評價后所報告的財務報告和內部控制制度進行審計，并發表審計意見。

隨后，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）發布審計準則，對會計師事務所執行上市公司財務報告內部控制審計工作進行了規范。在當今美國,內部控制審計成為與財務報表審計并行的一種新審計業務,其發展大體經歷三個階段：在財務報表審計中的內部控制評價測試階段；內部控制審核及報告階段；財務報告內部控制審計的產生與發展階段。需要特別說明的是,這三個階段的劃分是為理清美國內部控制審計的基本發展脈絡,并不意味著到了內部控制審計階段,再執行財務報表審計就不用進行內部控制評價了。

（二）我國上市公司內部控制審計的發展歷程

2002年2月，中國注冊會計師協會發布《內部控制審核指導意見》，對注冊會計師就被審計單位管理當局與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，進而發表審核意見制定規范，正式確立了我國的內部控制審計制度。2003年4月中國內部審計協會頒布了《內部審計具體準則——內部控制審計》，它是為了規范內部審計人員審查與評價被審計單位的內部控制，根據《內部審計基本準則》而制定的。基于COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環境、風險評估過程、信息系統和溝通、控制活動、監督五個方面評價內部控制系統。

2005年10月，證監會發布《關于提高上市公司質量意見》的通知，要求上市公司對內部控制制度的完整性、合理性及實施的有效性進行定期檢查和評估，同時要通過外部審計對公司的內部控制制度及公司的自我評估報告進行核實評價。2008年6月和2010年4月，我國財政部會同證監會、審計署、銀監會和保監會等五部門分別發布了《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制審計指引》等企業內部控制制度，確立了我國企業內部控制審計制度，要求執行內部控制規范體系的企業，必須聘請會計師事務所對其財務報告內部控制有效性進行審計。其中《企業內部控制審計指引》自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行。2011年12月30日，深圳證券交易所在《關于做好上市公司2011年年度報告披露工作的通知》中第十六條規定：“2011年1月1日起先行執行《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號）（以下簡稱‘《規范》）的A+H公司和內控試點企業（見附件1），應按《規范》的要求披露內部控制自我評價報告和會計師事務所出具的內部控制審計報告。”

由此可見，美國的內部控制制度起步較早，發展已趨于成熟，擁有了一套相對獨立，相對完善的準則指導體系。與之相比較，我國的內部控制審計起步晚，內部控制審計業務在我國仍然處于探索起步階段，制度體系建設較為松散，仍然需要一個逐步適應、不斷完善的過程。比如，美國PCAOB頒布的AS5指出的審計對象為管理層對財務報告內部控制的評估報告，而我國頒布的《內部控制鑒證指引》則是以企業內部控制為審計對象。

二、內部控制審計定義比較

（一）美國內部控制審計的定義

2002年6月，美國證券監管委員會（SEC）根據《薩班斯-奧克斯利法案》404條款的規定，要求上市公司的年度財務報告應包括一份對公司財務報告內部控制的評估以及一份由審計人員對此評估出具的審核報告。2004年美國PCAOB后續出臺了AS2審計準則，這時內部控制審計的定義變為：公眾公司的審計人員需要在財務報表審計的同時進行財務報告內部控制審計。具體來看，美國的內部控制審計定義在這兩年中：對內部控制的保證程度從審核到審計在兩年之間提高一個檔次；評價內容由對評估報告轉變為內部控制有效性。

（二）我國內部控制審計的定義

我國《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計，是指會計師事務所接受被審計單位委托，對被審計單位在特定基準日的內部控制設計與運行的有效性進行評價并出具審計意見。首先需要指出的是指引提出的內部控制審計的涵義中特定基準日的概念。這里所指的內部控制審計只是注冊會計師基于特定基準日，對被審計單位的內部控制有效性發表審計意見，而不是對財務報表涵蓋期間內的內部控制有效性發表審計意見。但由于內部控制的有效性并不是時點性的，而是時段性的概念，因此注冊會計師不是只需要對該基準日的內部控制發表意見，而是要考察以該基準日為時點的一段時期內被審一計單位內部控制設計以及運行的情況。其次，《指引》中還指出，被審計單位的董事會應當建立健全并實施有效的內部控制，并對內部控制有效性進行評價，這是企業的內控責任。注冊會計師的責任是對被審計單位的內部控制實施審計程序，并對其有效性發表審計意見。也就是說，是否建立并執行有效的內部控制是被審計單位的責任，而注冊會計師的責任是對被審計單位內部控制建立與執行的有效性進行審計并發表審計意見。因此，審計對象是內部控制設計與運行的有效性，即設計有效且運行有效。

三、內部控制審計目標比較

眾所周知,國際上通常認為內部控制應實現三大目標即合理保證：一是財務報告(含相關信息)的可靠性；二是經營的效率和效果；三是對法律法規的遵守。

（一）美國上市公司內部控制審計目標

2004年美國PCAOB頒布的AS2指出，審計目標是審計人員對管理當局對財務報告內部控制（Internal Control over Financial Reporting，以下簡稱ICFR）的有效性評估報告發表意見，指出審計人員要合理保證被審計單位的ICFR，在所有重大方面符合COSO報告或類似標準。由于PCAOB審計準則要求實行“整合審計”，通過整合審計，可以同時實現兩種審計目標，審計人員既可以通過財務報表審計的發現來檢查內部控制是否有效，也可通過ICFR審計得到的發現和結論，幫助審計人員更好地計劃和實施審計程序，以確定財務報表是否公允地表達。這樣，整合審計能改進兩種審計的質量和公正性，有效節約成本。美國PCAOB頒布的AS5的修訂中進一步明確內控審計目標，在對財務報告內控和財務報表的綜合審計中，審計師應該設計他的控制測試，以同時完成兩項審計的目標：一是獲取足夠的證據，以支持審計師對截至年末財務報告內控的意見；二是獲取足夠的證據，以支持審計師為審計財務報表開展的控制風險評估。

（二）我國上市公司內部控制審計目標

根據我國《內部控制審計指引》中的定義，內部控制審計的目標是就特定基準日內控的有效性獲取合理保證。在整合審計中，注冊會計師要同時實現兩個目的：獲取充分、適當的證據，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；獲取充分、適當的證據，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

由此可見，美國強制必須實行整合審計，也必須同時實現兩個目標，而中國可以在整合審計時同時實現兩個目標；在分開審計時各自的目標也非常明確。

審計準則的國際趨同，不僅僅是國際會計師聯合會對會員組織的要求，也是其他國際組織的要求。圍繞著審計準則的國際趨同，我國進行了一系列艱苦而卓有成效的探索，取得了很大的成果，實現準則國際趨同，在我國職業界已經達成廣泛的共識。

參考文獻

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