實務操作中未能貫徹風險導向審計理念的原因探究

徐朝霞

【摘要】風險導向審計的實際運用與預期效果之間差距較大，其問題不容忽視。導致風險導向審計的理念在當今實務操作中未能得到較好執行的原因是多樣復雜的，涉及內外因，如風險評估內容、行業監管、審計程序的執行、人員、成本、企業等原因。但究其根本，原因則在于我國中小型會計師事務所還未能采用先進的方法量化和評估企業風險，而且數據積累嚴重不足，以及無法承擔建立一個數據庫的高成本投入。

【關鍵字】風險導向審計未能貫徹原因

目前，國內的中小型會計師事務所在貫徹實施風險導向審計理念的過程中，還出至今仍未能解決的關鍵問題，導致審計準則所要求的各風險審計程序在執行過程中相互之間脫節情況嚴重。部分體現風險導向理念的審計程序形同虛設，未能對風險進行正確地識別和評估，未能將風險評估結果應用于審計過程中應對審計風險，也未能發揮其“導向”作用。多數審計結論是直接建立在與前置審計環節和程序嚴重脫節的、隨意性較強的細節測試結果上。本文將針對國內的中小型會計師事務所，運用風險導向審計實踐中存在的諸多問題，進一步研究分析其未能貫徹風險導向審計理念的內外因素。

一 未能貫徹風險導向審計理念的內因分析

1．內部執業環境原因

據審計實務案例分析結果顯示，目前多數會計師事務所，根本未強調實施和貫徹風險導向審計的方法和理念，但其也未發生過審計失敗，而成功占據了一定的市場份額。另外，多數審計人員在實施審計程序時輕職業判斷，重形式上對審計工作底稿的完善，因為行業質量檢查的重點在于審計工作底稿的編制是否“到位”。這都將產生一個不重視風險導向審計理念的行業內部執業環境。

2．節約成本原因

收支不匹配。會計師事務所靠審計收費生存，遵循成本與效益原則，審計成本能夠得到補償，是全面貫徹和執行風險導向審計模式的前提和必然條件。但由于目前市場競爭和政策等原因，導致收費并未與成本實現同步增加，甚至于收費還有所減少。而實施風險導向審計模式后，了解被審計單位及其環境、了解內部控制、控制測試等審計程序被增加和強化，必定直接導致審計工作時間、人員、資源等審計成本的大幅增加，造成收入和成本的嚴重背離和不匹配。因此，在審計過程中會計師事務所必然會簡化或者干脆省略掉一些必要的審計程序，以達到節約成本的目的，造成審計程序未能真正執行到位，在實質上擯棄“風險導向審計”的理念和方法，具體表現如下：

（1）節約問卷調查成本。就“了解被審計單位及其環境”實施過程而言。如果針對不同行業，不同單位，分別設計不同的“了解被審計單位及其環境”的問卷調查表，必然會增加問卷調查表的設計成本。另外，如果審計人員通過，與被審計單位管理層、治理層及其內部其他相關人員認真、仔細的詢問和交流溝通，并親自填列完成每一份問卷調查表，那么，審計成本也將會大幅度的增加。為節約成本，多數會計師事務所目前都是在“走形式”，即，將統一的而不是針對不同單位單獨設計的，“了解被審計單位及其環境”的問卷調查表發給被審計單位讓他們自行填寫，更沒有做到與被審計單位管理層及其內部其他相關人員的，真正意義上的詢問和交流溝通，當然也就未能真正執行風險導向審計方法所要求的“了解被審計單位及其所處環境”的審計程序。最終目的既可以達到節約成本和縮短審計工作時間，又可以維持良好的客戶關系，保住市場份額。

（2）節約審計抽樣成本。細節測試的執行情況是行業協會質量檢查的重點內容，且由于前述原因，審計人員既然未能真正實施風險評估、控制測試、實質性分析等審計程序，其結果必然不能指導細節測試，發揮其“導向”作用。但為了節約成本，又為了達到審計準則的要求，審計人員只能對憑證進行簡單的、隨意的、有彈性的抽取。需要強調的是，抽取憑證是一項枯燥且繁重的工作，更是為了節約成本盡量縮短審計工作的時間。抽取憑證的工作往往會由一些幾乎不懂審計或新進入此行業的一些助理人員完成。

3．忽視其他信息證據的原因

注冊會計師形成審計結論所依據的證據，應包括被審計單位編制財務報表所依據的財務會計記錄的信息及其他信息。風險導向審計的運用中，其他信息是幫助審計人員發現重大錯報，提供線索的重要途徑。實踐證明，很多重大錯報，如小金庫等，都是依靠其他信息所提供的線索。但在實務操作中審計人員為了“方便”及“提高工作效率”，放棄了對其他信息的收集與利用。

4．審計人員原因

審計準則要求，運用風險導向審計先要評估被審計單位的經營風險。涉及的內容包括：了解被審計單位及其環境首先要充分了解及分析該企業行業狀況、法律環境、管環境及其他外部因素；了解被審計單位的經營目標、戰略及相關經營風險；對被審計單位財務業績進行衡量和評價等。從上述對被審計單位進行風險評估的內容要求可以看出，對審計人員專業素質、執業能力的要求不僅局限于財務會計領域，而是擴展到了企業的整個經營鏈，而且要求審計人員具備對整個企業、行業、市場微觀及宏觀經濟環境進行分析和判斷的能力。以目前特別是中小型會計師事務所的審計人員的素質而言，要達到能夠按質完成風險評估程序的要求，還需經過較長的培訓與提升過程。

另外，就我國目前注冊會計師和審計人員的業務能力和知識水平而言，大多數人還不具備運用風險量化方法的能力，必

＊ 本文系中國商業會計學會項目“量化和評估企業整體風險的方法在風險導向審計中的具體運用研究”（編號：kj201144）和成都職業技術學院項目（編號：10CZY18）的階段性成果之一

然會阻礙風險審計程序的實際運用和實施。因為，只有通過構建的風險量化模型，估算出具體的風險水平，才能讓風險評估、控制測試、實質性分析測試等審計程序的結果趨于正確和合理，為細節測試的實施“指引方向”，為審計意見的正確提供保障。

二 未能貫徹風險導向審計理念的外因分析

1．被審計單位原因

中小型會計師事務所所面對的客戶群集中于中小型企業，而作為中小型企業的被審計單位，其雇員的能力和素質參差不齊。如果面對首次接受委托的被審計單位，在實踐中，常會遇到企業員工不能正確理解會計師事務所針對了解企業基本情況而進行調查的內容和意圖，造成其不能正確回答問題或根本不配合，甚至于阻撓。如果面對的是常年被審計單位，其雇員一般會表現為對問卷調查的不重視、敷衍審計人員，不能認真回答其中問題，甚至為了省事將問卷調查表交給與調查內容完全無關的人員來完成，其調查結果的質量和可靠性顯然不能得到保障。

現行的審計準則及相關的法律體制中，沒有強制性規定和約束性條例要求被審計單位人員必須配合審計及其配合的程度。對于會計師事務所而言，市場份額有限，競爭激烈，每天都有若干會計師事務所成立或倒閉，為保住有限的市場份額，保持客戶關系，會計師事務所通常會對上述被審計單位的行為和態度采取最大限度的通融和接受，甚至于完全忽略問卷調查的作用和意義，造成了解被審計單位基本情況、風險評估等審計程序形同虛設。

2．行業監管模式原因

在監管檢查過程中，重點在形式上關注審計程序的“實施”和審計工作底稿的完整性，并據此判定會計師事務所的審計質量，以及判定注冊會計師的審計責任。為了避免受行業的處罰，會計師事務所在實踐操作過程中，一般會花較大的精力考慮如何應付行業監管的要求，通過花費一定的成本滿足監管的要求，而在審計收費有限的情況下，執行必要審計程序的成本壓力即隨之增加，必然導致某些必要審計程序的不正確執行。該監管模式下，審計人員為了完成審計工作底稿而完成審計工作底稿，必定導致風險導向審計模式運用的假象，阻礙“風險導向審計”理念和方法的貫徹與實施。

3．數據收集原因

目前政府、銀行、工商等機構未能為會計師事務所提供一個供注冊會計師了解被審計單位內部和外部環境的信息共享的平臺。因我國有幾千年的傳統，即信息就是秘密，目前無論是政府、還是社會組織，在信息公開方面都缺乏一定的公開透明度，以及數據庫的延時更新，為風險導向審計的實施直接造成負面影響。表現如下：

（1）就“了解被審計單位及其環境”審計程序的內容而言，注冊會計師無法獲取，按類別、行業收集、存儲、更新運用風險導向審計所需要掌握的會計、審計、法律法規等資料；無法獲取客戶所在行業、企業戰略等指標、數據，以及成功、失敗審計案件資料等信息。了解被審計單位及其環境風險導向審計理念下的這一必要審計程序，將無法正確實施。

（2）就實施“實質性分析程序”而言，由于企業前期以及預算數據，缺乏一定的真實性和可驗證性，以及行業，特別是涉及中小型被審計單位行業數據收集困難。實務操作中，審計人員即使針對不同性質、不同類型的企業，都只能對部分固定數據做一些簡單的、固定的波動分析，一般未能結合前期了解的被審計單位的實際情況等信息對數據進行實際評估，更缺乏對本企業前期數據，以及行業數據的對比分析。在風險導向審計理念的要求下，實質性分析程序即失去其固有的作用。

評估被審計單位經營風險，則要求對企業的業務、市場、管理及企業所處行業整體的經營狀況和市場狀況等因素都要有比較清楚的了解和比較，就要求具備經濟方面、政治方面、法律方面等多元化的背景資料。如果要建立這套企業信息系統并維持其正常運轉，需要較大的首次和持續的資金投入。這不是中小型會計師事務所愿意和力所能及的，但如果不建立這套信息系統，僅靠其他低成本或高成本的人海戰術，幾乎無法滿足“準則”體系的有關要求。

4．風險量化原因

目前審計實務操作中，雖然注冊會計師對被審計單位的風險在一定程度上進行了評估，但結果一般也只是隨意性較大的經驗數值，缺乏客觀性和準確性，不具有說服力。甚至于部分會計師事務所針對不同的被審計單位，其風險評估結果都趨于一致。我國會計師事務所，特別是中小型會計師事務所，普遍還未能采用合適的或較先進的方法，通過尋求數據間的內在關系來構建風險量化模型，估算出具體的風險水平，該原因即成為目前“風險導向審計”理念未能真正實施的最主要的也是最大的障礙之一。

因為，風險導向審計的理念和方法運用的思路應是以綜合分析評價影響被審計單位經濟活動的各因素為基礎，計算出被審計單位的風險評估值，并根據量化的風險水平較準確地確定實施進一步審計程序的范圍、重點。另外，審計準則強調注冊會計師的職業判斷，運用職業判斷評價審計證據的充分性和適當性以支持審計報告。即使能夠實現數據收集，如果未根據具體量化的風險評估值確定實施進一步審計程序的范圍、重點，那么，只靠運用職業判斷評價審計證據的充分性和適當性時，其結果將會因人而異，更接近于主觀、人為判斷，對于會計報表使用者、社會公眾而言，這樣的結果將缺乏信任度和說服力。

總之，除了前述注冊會計師知識結構等因素的缺陷外，關鍵還缺乏一套能夠正確量化風險的體系和方法。即便是注冊會計師能夠運用傳統的風險量化的方法評估風險，但人工分析效率很低且成本很高。如果沒有較先進的方法及相關軟件的支持對企業的經營風險進行較準確的量化和評估，注冊會計師很難實現真正意義上“風險導向審計”理論和方法的運用和操作。那么能夠采用合適的方法，對被審計單位的風險值進行量化和較準確計算，即成為風險導向審計理念和方法實施的前提和根本。

三 結語

本研究結果表明，風險導向審計理念至今仍未被較好的貫徹和實施，既有來自于會計師事務所內部的原因，也有其外部因素。但其主要原因來自于多數審計人員還不具備運用正確的方法，不具備量化和評估企業風險的能力，以及我國信息公開透明度不夠，致使多數會計師事務所無法收集到被審計單位，及其行業真實可靠的數據。如果會計師事務所，特別是中小型事務所要全面貫徹和實施“風險導向審計”的理論和方法，最直接有效的途徑是收集到中小型企業的相關數據，并采用正確的方法量化和評估企業風險。

參考文獻

［1］中國注冊會計師協會、財政部［S］．中國注冊會計師執業準則（2010），2010

［2］中國注冊會計師協會．中國注冊會計師執業準則應用指南（2010）［M］．北京：中國財政經濟出版社，2010