審計重要性項目實質(zhì)性測試的實務(wù)分析

李欣

【摘要】審計重要性項目的實質(zhì)性測試是審計工作的重要環(huán)節(jié)，本文對幾項重要項目的實質(zhì)性測試進(jìn)行分析，提出了若干審計建議。

【關(guān)鍵詞】應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備測試主營業(yè)務(wù)收入測試存貨測試主營業(yè)務(wù)成本測試

實質(zhì)性測試是指在符合性測試的基礎(chǔ)上，為取得直接證據(jù)而運用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等方法，對被審計單位會計報表的真實性和財務(wù)收支的合法性進(jìn)行審查，以得出審計結(jié)論的過程。實質(zhì)性測試是審計實施階段中最重要的一項工作， 實質(zhì)性測試的目的是為取得審計人員賴以做出審計結(jié)論的足夠的審計證據(jù)。審計重要性項目的實質(zhì)性測試包括應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備測試、主營業(yè)務(wù)收入測試、存貨測試、主營業(yè)務(wù)成本測試等內(nèi)容。

一 應(yīng)收賬款測試

在應(yīng)收賬款測試中，注冊會計師應(yīng)利用應(yīng)收賬款賬齡分析表來分析應(yīng)收賬款真實性及壞賬準(zhǔn)備發(fā)生的可能性，主要目的是檢查是否存在較長賬齡的應(yīng)收賬款。對于較長賬齡的應(yīng)收款，應(yīng)分析其無法收回的風(fēng)險大小，如果無法收回的可能性很高，則需要在當(dāng)期計提減值準(zhǔn)備。在確認(rèn)是否存在較長賬齡時，需要核實賬齡的準(zhǔn)確性，所以會抽查一些較短賬齡的明細(xì)審核其是否符合賬齡的劃分，其中掛賬3年以上的應(yīng)收賬款很有可能是虛假記錄或壞賬，應(yīng)予以充分重視，并通過追加審計程序，例如，向被審計單位發(fā)送詢證函等方式來確定應(yīng)收賬款是否存在或是否確已無法收回。其中，對金額小、時間短的應(yīng)收賬款應(yīng)進(jìn)行否定式函證，因為這樣的應(yīng)收賬款或者可能發(fā)生的錯報不是重大的，或者發(fā)生壞賬的可能性較小，采用否定式函證即可達(dá)到要求，并且能夠降低審計成本，符合成本效益原則；相反，對金額大、時間長的應(yīng)收賬款應(yīng)進(jìn)行肯定式函證，因為這樣的應(yīng)收賬款或者可能發(fā)生的錯報是重大的，或者發(fā)生壞賬的可能性較大，肯定式函證可以得到較明確的結(jié)果，有助于注冊會計師得出正確的結(jié)論。

二 主營業(yè)務(wù)收入測試

主營業(yè)務(wù)收入測試主要是收入截止測試，對主營業(yè)務(wù)收入項目實施截止測試，其目的主要是確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確，審核被審計單位有無多計或少計收入，進(jìn)而來操縱利潤。在收入截止測試中，注冊會計師應(yīng)注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間是營業(yè)收入截止測試的關(guān)鍵所在。

注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試：一是以賬簿記錄為起點，二是以銷售發(fā)票為起點，三是以發(fā)運憑證為起點。通過以賬簿記錄為起點進(jìn)行測試可以檢查有無多記收入，通過以銷售發(fā)票為起點和以發(fā)運憑證為起點的測試可以檢查有無少計收入。

如果有不屬于當(dāng)期的收入，應(yīng)予沖銷，并作出調(diào)整分錄，調(diào)減主營業(yè)務(wù)收入，并調(diào)減利潤；如果有屬于當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入而未計入賬簿的，應(yīng)調(diào)增主營業(yè)務(wù)收入與利潤，同時調(diào)增企業(yè)所得稅。

三 存貨測試

存貨測試包括存貨計價測試、存貨抽盤、存貨截止測試、存貨核算測試等內(nèi)容。在存貨計價測試中應(yīng)重視企業(yè)存貨計價方法的選擇，存貨計價方法有多種，主要有全月平均法、移動平均法、先進(jìn)先出法、個別計價法。不同的計價方法計算出的存貨成本數(shù)額是不同的。因此，注冊會計師在對存貨計價進(jìn)行測試時，應(yīng)注意被審計單位對存貨計價方法的選擇是否恰當(dāng)，是否考慮到了計價方法的一致連貫性，如果確有改變計價方法，注冊會計師應(yīng)注意改變是否合理，被審計單位有無在會計報表中披露這一現(xiàn)象，是否已將其對利潤的影響給予說明。對不符合規(guī)定，隨意變更計價方法的現(xiàn)象，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位重新運用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄓ嬎銌蝺r，并做出相應(yīng)的調(diào)整分錄。

在存貨抽盤前，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位做好準(zhǔn)備工作，進(jìn)行存貨的分類整理，在盤點過程中，注冊會計師應(yīng)監(jiān)督盤點全過程并做好記錄，并應(yīng)在盤底結(jié)束后親自進(jìn)行抽點，在盤點結(jié)束后，注冊會計師應(yīng)運用等式，即存貨實存數(shù)量等于盤點數(shù)量加上盤點日前付出數(shù)量減去盤點日前收入數(shù)量，得出的實存數(shù)量與賬面結(jié)存量相比，得出差異以及對會計報表的影響。如差異量大于重要性水平，則存貨存在重大錯報風(fēng)險，應(yīng)提請被審計單位調(diào)整，如果被審計單位拒絕調(diào)整，則應(yīng)考慮出具審計意見報告的類型。

在存貨截止測試中，應(yīng)注意被審計單位有無將銷售計入不恰當(dāng)期間的問題。不同的銷售方式應(yīng)該對應(yīng)不同的銷售確認(rèn)條件。若為目的地交貨，則應(yīng)以收到貨款為準(zhǔn)；若已收到貨款并將貨物裝運，則銷售成立；如既無開票也未發(fā)貨，則銷售不成立；如果是離廠交貨，則交貨后就已屬于本企業(yè)存貨。注冊會計師在審核時，應(yīng)注意以上截止問題，防止被審計單位利用錯計銷售確認(rèn)時間來操縱利潤。

在存貨核算測試中，注冊會計師應(yīng)重視“材料成本差異”賬戶。在實務(wù)中，有一部分企業(yè)混淆材料超支差與節(jié)支差，錯計材料成本差異借貸方向，造成虛增管理費用與生產(chǎn)成本，因此注冊會計師要特別注意對該賬戶的審核。此外，應(yīng)注意原始憑證與會計賬簿記錄的核對，符合條件的進(jìn)項應(yīng)抵扣，而不應(yīng)計入材料成本；運費和包裝費應(yīng)作為材料成本的一部分，而非費用的組成項目，注冊會計師在審計時應(yīng)注意被審計單位有無通過多計或少計成本費用來調(diào)整利潤。

四 主營業(yè)務(wù)成本測試

主營業(yè)務(wù)成本測試也是重要性項目實質(zhì)性測試的內(nèi)容之一。主營業(yè)務(wù)成本是指公司生產(chǎn)和銷售與主營業(yè)務(wù)有關(guān)的產(chǎn)品或服務(wù)所必須投入的直接成本，主要包括原材料、人工成本和固定資產(chǎn)折舊等。對于大多數(shù)行業(yè)主營業(yè)務(wù)成本是損益表中沖減利潤最大的一項（例如占電纜行業(yè)主營成本近2/3的精銅價格即便有10%的波動也會對利潤有重大影響），因此投資者對公司主營業(yè)務(wù)成本的構(gòu)成和各部分比例以及主要成本構(gòu)成的變化趨勢都較為重視，而注冊會計師審計報告的重要使用者之一即是投資者，審計報告是投資者的重要投資分析依據(jù)之一，因此注冊會計師在審計時需要重點分析把握主營業(yè)務(wù)成本項目。

第三，履行好監(jiān)督職能和自我管理的關(guān)系。“監(jiān)察一批項目、堵塞一些漏洞、夯實一片基礎(chǔ)”是站段開展效能監(jiān)察的重點工作，但不是開展效能監(jiān)察的主要職責(zé)。通過開展監(jiān)察活動，促進(jìn)站段尤其是各部門、各車間建章立制，逐步實現(xiàn)自我管理、自我約束才是效能監(jiān)察工作應(yīng)盡的職責(zé)。