淺談政府財務報告編制基礎的選擇

【摘 要】我國政府財務報告一直以現金制作為編制基礎。近年來為了適應財政管理體制改革和政府職能的轉變，我國已經展開政府會計與政府財務報告改革，而這其中，政府財務報告編制基礎的改進是首要和核心問題。本文分析了政府財務報告編制基礎的現狀和存在問題，探索如何合理選擇適合我國國情的政府財務報告編制基礎。

【關鍵詞】政府財務報告；編制基礎；現金制；應計制

在會計理論中，會計（財務報告）確認基礎是一個核心問題。它主要解決經濟活動中何時確認交易或事項的問題。會計（財務報告）確認基礎通常主要有現金制和應計制兩種。在企業會計中，應計制占主導地位，但是就政府會計和政府財務報告的編制而言，并不局限于這兩種類型，還可以有其他選擇。

一、政府財務報告編制基礎的類型

一般而言，政府財務報告可以使用四種具體的編制基礎，即現金制基礎、修正的現金制基礎、修正的應計制基礎和應計制基礎。在不同的編制基礎下，政府財務報告所披露的信息是不同的。（1）現金制基礎是指只有在收到或付出現金時才確認相應的交易或事項。（2）應計制基礎是指在交易或事項發生的期間確認這些交易或事項，而不考慮現金是否已經收到或付出。（3）修正的現金制基礎或修正的應計制基礎，其本質都是對現金制或應計制的偏離或修正。至于究竟偏離或修正的程度如何，這取決于多種因素的影響，例如各國的政治體制、經濟環境、國家公共管理程度、政府受托責任履行情況以及政府財務報告的目標等等。事實上，目前大部分國家采用的都是修正的現金制基礎或修正的應計制基礎。OECD中多數國家已經在政府預算、政府會計與財務報告中不同程度地采用了應計制，其他國家也正在著手進行相關改革。一些發展中國家政府預算與會計（財務報告）也正在不同程度上采用了修正的應計制模式。但是沒有一個國家完全拋棄收付實現制，也沒有一個國家采用的是純粹的某一種會計基礎，而是以某一種會計基礎為主，輔以其他會計基礎進行某些修正。

二、政府財務報告編制基礎的現狀及問題

1997年我國對預算會計體系進行了重大改革，現行《財政總預算會計制度》和《行政單位會計制度》明確規定政府財務報告的編制采用現金制會計基礎。隨著財政管理體制改革和政府職能的轉變，我國開始進行政府會計和政府財務報告的改革，相關部門做了積極地探索，在個別事項上局部使用應計制，并已取得一定成效。這說明我國已經開始關注政府財務信息的準確性。簡單地說現金制具有會計核算簡單、容易被使用者理解、所需成本較低、能確保政府行為的合規性等優點。然而現金制下產生的會計信息，不能充分完整地核算政府所有的資產和負債，不能客觀反映政府公共管理成本，不利于科學地評價政府及其部門的運營績效，無法分清各屆政府及各預算單位的財務受托責任。這些局限性使政府財務報告不能提供優質的財務信息，政府公共受托責任無法得到履行。（1）政府財務信息不能得以完整、真實的反映。由于以現金制為編制基礎，現行預算會計報告只反映當期實際收到現金的直接顯性負債，而不反映當期已經發生而尚未用現金償付的直接隱性負債，以及可能發生的或有負債或間接負債（而這三類負債的金額和比例遠大于直接顯性負債），從而造成政府負債信息的披露不完整、不真實，政府無法確定其應承擔的債務責任，增加了財政風險。在收支核算中，一方面將本不屬于財政收入的資金確認為當期財政收入（如代收代繳款項），高估當期財政收入；另一方面將應屬于財政收入的資金不確認當期財政收入（如“小金庫”等），低估當期財政收入。而對賒賬業務未支付現金的，本年度就不反映該項支出，這樣不僅不能準確核算成本和費用，而且收入減去支出的結余也不能反映政府經營績效，造成會計信息不真實。（2）政府公共受托責任不能得到有效的評價。在現金制下政府僅在購入資產時將購入價值列為支出，該類資金一旦支出以后就退出了政府和公眾的視野，不再對其進行有效的追蹤和監管，信息使用者不能對資產運行狀況做出相應評價，造成資源的嚴重浪費和流失。此外現金制下政府財務報告提供的財務信息不夠全面，反映的會計責任狹窄，不能滿足信息使用者對政府資產和負債的信息要求，故不能對政府公共受托責任做出有效評價。（3）政府績效管理水平無法得到透明的體現。目前，各地都在開展政府績效管理工作。在現金制下政府財務報告既不反映非現金資產存量的價值、負債，也不提供公共產品和服務的成本，無法對政府收入與費用進行明晰地配比，政府工作人員不需要為大額開支尋找對應的業績證明，因此不能透明、客觀地體現政府及相關部門的運營業績和工作績效。

三、合理選擇我國政府財務報告編制基礎

雖然現金制基礎初步適應了當時的社會主義市場經濟體制，但隨著我國經濟環境的變化和國際政府會計改革的發展，現行預算會計體系已越來越不能適應新興環境的變化了。所以改革現行預算會計和財務報告體系勢在必行，而這其中，會計（編制）基礎的改進是改革中的首要和核心問題。

（1）我國政府財務報告編制基礎改進的必要性。通常，每一種編制基礎都可以在一定程度上達到相應的政府財務報告目標，只是達到的程度不同，具體見表1。

表1 各種會計基礎與政府財務報告目標的關系表

從該表可以看出，隨著政府財務報告編制基礎從現金制向應計制方向的遞進，政府財務報告目標的實現也從符合性目標向完全受托責任逐層深入。在以反映公共受托責任履行情況作為我國政府財務報告的總體目標的前提下，（修正的）應計制基礎要優于現金制基礎，從這個角度講，政府財務報告編制基礎有必要改進（當然沒有一種編制基礎能實現所有目標）。如上所述，現金制基礎下，預算基礎和財務報告基礎完全一致，這有利于按照法定預算對政府預算收支執行進行管理和控制，有助于實現“符合性”目標，并且操作簡單，節約運行成本。但是現金制基礎在反映政府財務信息的深度和廣度方面就明顯不及應計制基礎。應計制基礎下的政府財務報告能反映政府整體財務狀況，不僅包括政府財務資源的來源和運用過程，而且可以反映其運營結果和運營業績，可以向信息使用者提供關于政府籌集資金情況、政府服務成本、效率以及成果等方面的信息，有助于約束和改進公共部門的服務質量和效率，促進信息使用者的合理決策，從而增強政府競爭力。但是應計制基礎也有其固有的弊端，如計量難度大、實施成本高、引入耗時長等等，因此現在很多國家采用修正的應計制，既可以避免現金制的弊端，又可以降低應計制改革的難度。

（2）對我國政府財務報告編制基礎選擇的建議。根據上述分析，無論從政府財務報告目標的實現出發還是從應計制與現金制的比較分析出發，都有必要改現行的現金制基礎為修正的應計制，只有轉變政府財務報告的編制基礎，其所反映的信息才會有實質性的改變，才會更符合政府財務報告使用者的需求。當然這種轉變并不排斥現金制的作用。同時，考慮到我國經濟體制和公共財政管理體制采取的是漸進式改革，在我國政府財務報告引入應計制時也應充分考慮我國的具體國情，采用循序漸進、穩步推進的發展思路。第一，在推進方式上，采取漸進引入式。先由目前的現金制過渡到修正的現金制，再過渡到修正的應計制，待條件成熟后，再引入完全的應計制。首先引入修正的現金制，對政府大部分資產和負債仍然采用現金制基礎，而對某些特定業務則采用應計制基礎，如直接顯性負債應確認為當期負債，當期已發生但預計以后期間才會實際收付的交易和事項，應確認為當期收入或支出。到了中期應采用修正的應計制，即原則上采用應計制，但對一些特殊業務則采用現金制。這些特殊業務是指一些特殊的資產和負債，例如捐贈收入、獎勵支出、政府撥款等采用現金制，政府預算編制和管理系統也仍然采用現金制。應計制則體現在計提資產折舊、建立壞賬準備金、確認披露或有負債、收支核算全部采用應計制等。這一階段要實現由預算會計向政府會計的轉變，初步建立起政府會計和財務報告體系。最后應根據條件過渡到完全的應計制。政府會計和財務報告全面披露政府資產和負債的信息，反映政府的運作效率。該階段應進一步拓展政府會計與財務報告系統，建立科學規范的政府財務報告體系和高效的政府財務信息披露機制，為預算系統轉向完全的應計制核算基礎創造有利條件。第二，考慮政府級次問題。政府的級次越高，其所提供的公共物品“公共性”就越強，實施應計制的難度就越大，相反，級次越低的政府提供的公共物品就與私人物品有更大的可比性，實施應計制的理論支持相對較強，風險就越小。所以應計制改革應該沿著從下往上的思路，從地方積累經驗逐步向中央政府層面拓展。第三，優化政府會計環境。一要加快構建政府會計與財務報告概念框架，制定政府會計準則，使政府財務報告編制基礎的順利過渡有合理的理論依據；二要創造健全的法制和監督環境，確保改革順利進行；三要培養一支政府會計改革需要的德才兼備的財會隊伍，嚴格執行制度，創新發展思路，推進政府會計與財務報告改革。

我國政府會計和財務報告改革之路還很長，目前我們尚處于起步階段。研究政府財務報告編制基礎問題，有助于為政府財務報告的改進提供理論基礎。在改革過程當中，我們應當積極吸收借鑒國際上已被普遍采用或已有規定的會計原則及核算方法，降低轉換成本，而對我國的特有業務，則應立足本土，有針對性地研究制定相應會計規范，逐漸建立既適應我國國情又有較強操作性的政府財務報告編制基礎。

參 考 文 獻

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