防范利用資產減值準備操縱利潤的探討

摘 要：資產減值準則在實施中存在利潤操縱隱患，會影響到會計信息的質量，該準則的實施效果倍受關注。文章從上市公司的角度出發，研究其利用各種類型的資產減值準備進行利潤操縱的方式，分析其成因，并對上市公司利用資產減值進行利潤操縱提出有效的防范建議。

關鍵詞：可收回金額；壞賬準備；資產減值準備

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2012）17-0040-02

在當今社會，在愈演愈烈的市場競爭環境下，企業面臨的風險和不確定性日益增大。僅僅依靠歷史成本核算的方式，不能充分反映上市公司的真實財務狀況。隨著經濟社會的進步，會計工作日漸成熟與完善，就出現了資產減值準備，正式列入《企業會計準則》。但其理論研究及實施方面的效果有待進一步加強。在《企業會計準則》中規定，會計期末企業是否有必要計提資產減值準備，需要首先確定資產的減值跡象，然后才估計該項資產的可收回金額，同時要注意資產可收回金額的計量，一定要具備可操作性。某項存在減值跡象資產的可收回金額確定范圍是：公允價值減去處置費用之后的凈額或預計未來現金流量的現值，確定兩者之間的較高者為可回收金額。雖然相關制度犯規有明確的規定，但仍然無法完全制止上市公司通過計提流動資產來轉回操縱利潤的行為，上市公司還有可能發布虛假的會計信息，致使會計報表的信息可信度低，進而導致信息使用者無法做出正確的決策。針對諸如此類的弊端，應進一步完善資產減值準備的相關規定，在其會計準則的制定與實施，會計人員的審計與職業判斷等多個層面加以規范。

1 資產減值準備概述

①資產減值準備的含義。資產減值，又可以被稱為資產減損，在會計上的表現是某項資產可收回金額低于其現有賬面價值。資產減值準備是指根據相關會計準則計提的資產賬面價值與可收回金額、公允價值之間差額。長期資產減值，流動資產、持有至到期投資、應收款項、無形資產減值、固定資產、生物資產、投資性房地產存貨、投資、、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產等17個科目可以核算資產減值準備或損失，幾乎涵蓋了除貨幣資金外其他資產類項目。

②計提資產減值準備方法。“當資產的可收回金額低于其賬面價值”時就要確認資產減值準備。確認資產減值的方法有兩種，一種是采用備抵法，即計提資產減值準備，作為各項資產的減項；另一種是直接沖銷法，即直接調整資產的賬面金額并將減值損失計入當期損益。現有制度規定企業只能采用備抵法。計提的資產減值準備可以直接計入當期損益，減少企業資產，增加費用，減少當期的利潤。如果少計提或者不計提資產減值準備則會減少當期費用，增加企業資產，進而虛增當期利潤。

③資產減值準備現狀。據統計，截至2005年的年末，我國所有上市公司計提的資產減值準備總額達到1909.11億元，其中，存貨跌價準備是185.56億元，占9.72%的比重，壞賬準備是943.56億元，占49.42%的比重，此二者比例相加接近總比重的60%。委托貸款的減值準備占15.85%的比重，在建工程減值準備、固定資產減值準備及無形資產減值準備此三項的計提比例合計為13.79%的比重，其中固定資產減值準備的比重相對大些，達到了11.73%。而制度不能堵住上市公司利用流動資產的計提轉回操縱利潤的漏洞。

2 資產減值準備操縱利潤的方式

①利用壞賬進行利潤操縱。會計準則沒有對上市公司計提壞賬準備的方法和比例加以限制，可以結合各上市公司實際情況確定。如果某上市公司經營狀況良好，會計核算比較規范，會計準則賦予的空間能夠發揮一定的積極作用，使上市公司的會計報告能更加真實地反映該公司的經營成果及財務狀況。但是這也給企業調節利潤留下巨大的操作空間。一些企業在不改變應收賬款余額的情況下，采取人為提高或壓低提取壞賬準備百分比的手法，多提或少提壞賬準備，以調節當期利潤。這種現象致使審計人員明知上市公司披露的信息有虛假情況，但仍無法糾正。

②利用短期投資減值準備操縱利潤。相關會計制度中規定，企業短期投資在期末計價時可以的方法是成本與市價孰低法，可根據具體情況，選擇按投資總體、投資類別或單項投資來計提跌價準備。但此種規定雖然給企業提供了更大的選擇空間，但也為利潤操縱創造了空間。在經營業績不好的會計年度，上市公司會選擇改變原來的按單項計提跌價準備的方式，轉為按投資總體或投資類別來計提資產減值準備。按總體或類別計提跌價準備方式下，各總體或各類別內部的各項短期投資相互之間可以抵消一部分損失，減少本應計提的跌價準備數額，達到增加利潤的目的。所以許多上市公司在資產減值準備計提方法選擇上，充分利用自由度的漏洞，達到了影響會計利潤的不正當目的。

③利用存貨跌價準備進行利潤操縱。存貨的跌價準備是應該按單個的存貨項目成本與可變現凈值進行計量的，但是在一些特殊情況下，也可以按存貨類別或系列進行合并計提。在缺乏有關資料的情況下，存貨可變現凈值變得難以確定。因為當前我國的價格市場及資產信息透明度不足，制度不完善，上市公司難以知曉目前真實又合理的市場價格，缺乏充分的客觀幾句，計量方面對于可變現凈值的確定存在難度，所以使得上市公司計提存貨的跌價準備存帶有主觀性和隨意性。上市公司可能在某一會計年度注銷大量的呆滯類存貨，計提巨大的存貨跌價損失，目的在于沖銷巨額的存貨成本，第二年就能取得數額客觀的凈利潤，但實際上是虛增的凈利潤。上市公司以此達到粉飾業績，順利增資配股的目的。

④利用長期投資減值準備操縱利潤。對持有的長期投資是否計提減值準備，必須由會計人員進行職業會計判斷。同一會計事項的處理上，會計人員會在不同的會計方法上存在多種判斷。基于各上市公司的實際情況存在差別，而各會計人員的價值判斷也有一定差距，故而難免會出現主觀判斷結果的偏差。上市公司會本著自身利益需要的目的去進行會計方法選擇，對長期投資減值準備進行不正確的計提，改變會計報表所能反應的真實財務信息。

3 防范上市公司利用資產減值準備進行利潤操縱

的對策建議

①繼續完善資產減值準則，強調明晰性及可操作性。結合我國實際國情的基礎上，吸收國際會計準則的經驗，繼續完善我國的相關會計規章制度。在信息質量要求上，強調明晰性的加強，在制度的執行力方面，需要增強可操作性。當前我國的上市公司普遍存在造假現象，針對此現狀，可以將計提資產減值準備的規定更加具體化，做出硬性的規定。雖然看似限制了自由度，但是能夠有效地防止上市公司利用資產減值準備的計提進行會計信息造假，利大于弊。此外，國際會計準則對于資產減值方面的規定更加全面和具體，具有較強的可操作性。我國會計準則制定部門可以充分借鑒國際經驗，吸收國際會計準則的精髓，同時結合國內的實際情況，繼續完善我國的資產減值準備準則和相關規定，增強其實用性及可操作性。

②加強以獨立審計為核心的外部監督，提高資產減值信息的透明度。加大市場監督，充分發揮審計工作在風險控制方面的能力。作為注冊會計師，應對被審計單位管理當局的決策作出評價，說明其計提資產減值準備的方式是否足夠合理，是否進行充分披露。在審計工作中，應遵循獨立的審計準則，以達到規范資產減值的審計目的。對各類減值準備審計程序予以明確，力求通過獨立審計來遏制上市公司操縱利潤，使注冊會計師的作用得到充分利用。雖然我國在相關制度中有明確規定，上市公司應說明資產減值準備的變更對年度會計信息披露產生的重要影響，可基本上大部分上市公司對資產減值準備的計提及轉回、不提或少提等方面的原因都沒有詳細的說明。相關的監管部門也應發揮其自身職能，對于上市公司披露信息不足現象提高重視，提高信息透明度，加大監督力度，責令上市公司完善信息披露。

③完善上市公司的效績考核體系。績效考核體系的重要性在于可以避免上市公司利用各種手段對會計報表進行粉飾，以使自身披露的信息符合外界的考評要求。可以在考核時同時選取財務方面的考核指標和非財務方面的考核指標，建立其科學而又合理的上市公司效績考核體系，重視經營過程的考核，而非僅僅關注利潤。其一，實行崗位分離、相互監督制度。體現在上市公司的管理中，負責資產管理的有關部門應該以生產部門提供的資產使用及維護情況說明為依據，確定資產減值準備的方式及金額，充分利用市場價值的作用，以此對相關資產做出正確的價值判斷、認真審核是否核銷已提的資產減值準備。其二，實行上市公司內部的審計制度，以保證計提資產減值準備的正確性。計提資產減值準備的金額應首先由審計部門完成審計，報經董事會批準方具有執行力；由監事會審計對那些對會計報告有具有重要影響的資產減值準備項目，需要報經股東大會批準。在計提資產減值準備的過程中，監事會成員的監督作用得以充分發揮，在財務報告充分披露計提資產減值準備。

④對上市公司的治理結構予以完善。上市公司中存在股權結構失衡、國有股比重過多的現象，可以通過有效途徑對上市公司產權結構進行理順。比如實行累積投票制，在董事會人數、內部監事人數及監事會內部董事的人數方面加以限制，可以在一定程度上維護中小股東的利益，進一步完善上市公司治理結構。建立嚴格的資產減值準備內控制度，對上市公司資產的潛在損失進行適當估計，規定正確的會計處理方式。

⑤重視會計人員素質提高，增加違規成本。要想有效制止利潤操縱，一方面需要加強監管，同時增大懲罰力度，違規操作成本的加大會在一定程度上遏制會計人員造假。可以借鑒國際經驗，實行民事賠償及訴訟機制，以此補償蒙受損失的投資者，使造假公司及人員得到經濟處罰。

參考文獻：

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