現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈膽?yīng)用研究

2012-04-29 00:00:00劉芳周新靜

現(xiàn)代管理科學(xué) 2012年7期

摘要：現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍歉m應(yīng)于現(xiàn)在審計環(huán)境的一種審計方法，與傳統(tǒng)的審計模式相比，它更注重從宏觀上把握審計面臨的風(fēng)險。但是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈膽?yīng)用時間并不長，還存在很多問題。文章首先介紹新審計方法在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀，并且進行案例分析，最后分析現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用的主要問題，指出由于在成本效益、人員素質(zhì)、法律法規(guī)和信息系統(tǒng)等方面存在的問題，導(dǎo)致現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綗o法在我國普及，并針對這些問題，提出相應(yīng)的對策。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；審計風(fēng)險模型；問題

2006 年2月 15日，財政部正式發(fā)布了48項注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，自 2007 年1月1日起在所有會計師事務(wù)所實施，這標(biāo)志著我國新的審計準(zhǔn)則體系已經(jīng)確立。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍歉m應(yīng)于現(xiàn)在審計環(huán)境的一種審計方法，與傳統(tǒng)的審計模式相比，它更注重從宏觀上把握審計面臨的風(fēng)險。但是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈膽?yīng)用時間并不長，還存在很多問題。

一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈膽?yīng)用現(xiàn)狀

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趪H上的應(yīng)用已經(jīng)比較普遍，而在我國起步較晚。雖然新審計準(zhǔn)則要求全面實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，但是實?wù)中，因為審計人員比較熟悉傳統(tǒng)審計方法，而不太了解新的審計模式，所以在應(yīng)用中常常出現(xiàn)流于形式的情況，沒有真正達到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊蟆?/p>

1. 中小型會計師事務(wù)所應(yīng)用現(xiàn)狀。從目前來看，應(yīng)新審計準(zhǔn)則的實施要求，中小型會計師事務(wù)所被動的從形式上完成了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，但是在具體執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，卻依然按傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽嵤┚唧w的審計程序。一方面，新審計模式的應(yīng)用會帶來審計成本的增加，另一方面，中小型會計師事務(wù)所收入水平有限，承接的客戶的規(guī)模一般不大，客戶的內(nèi)部控制不是很健全，阻礙了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵸|(zhì)性的應(yīng)用。此外，中小型會計師事務(wù)所審計人員們的理解能力有限，或者是不愿意花費功夫研習(xí)現(xiàn)代新審計模式的精髓，最終對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膮^(qū)別模糊不清。實務(wù)操作中，這些問題具體表現(xiàn)在兩方面：一是審計程序生搬硬套，二是審計工作底稿流于形式。

2. 大型會計師事務(wù)所應(yīng)用現(xiàn)狀。在國內(nèi)規(guī)模比較大的會計師事務(wù)所中，由于具有比較充足的審計人員和比較雄厚的經(jīng)濟實力，且承接的客戶一般規(guī)模較大、業(yè)務(wù)較復(fù)雜，內(nèi)部控制也比較健全，采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺芙档蛯徲嬶L(fēng)險。雖然我國大型會計師事務(wù)所為了應(yīng)對復(fù)雜的經(jīng)濟社會環(huán)境，減少審計風(fēng)險，和應(yīng)新審計準(zhǔn)則的要求，紛紛運用了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，但是，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用只限于以經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的審計方法階段（現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械牟煌L(fēng)險觀：控制風(fēng)險導(dǎo)向觀、經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向觀、訴訟風(fēng)險導(dǎo)向觀、管理舞弊風(fēng)險導(dǎo)向觀和重大錯報風(fēng)險導(dǎo)向觀）。

總的來說，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈膽?yīng)用仍存在許多問題，但是，國際四大會計師事務(wù)所目前正積極采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，并在實踐中取得有效成績。四大的人員結(jié)構(gòu)、功能強大的信息庫、先進審計軟件的應(yīng)用，為其應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝嘶A(chǔ)。

二、關(guān)于五糧液的案例研究

1. 五糧液遭遇“調(diào)查門”案例概況。2009年9月，五糧液股份有限公司（以下簡稱“五糧液”）被證監(jiān)會立案調(diào)查。9月23日，證監(jiān)會有關(guān)部門負責(zé)人通報該案調(diào)查的進展：經(jīng)初步調(diào)查，現(xiàn)已發(fā)現(xiàn)五糧液涉嫌存在三項違法違規(guī)行為，分別是未按規(guī)定披露重大證券投資行為及較大投資損失，并導(dǎo)致財務(wù)報表虛假記載；未如實披露重大證券投資損失，而涉嫌虛增利潤；披露的主營業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)存在差距。2001年4月10日，五糧液控股子公司宜賓五糧液投資（咨詢）有限責(zé)任公司（以下簡稱“五糧液投資”）向宜賓五糧液集團有限公司（以下簡稱“五糧液集團”）借款8 000萬元，由亞洲證券有限責(zé)任公司（以下簡稱“亞洲證”）委托理財，到2007年虧損5 500萬元。2000年～2002年，五糧液以關(guān)聯(lián)公司名義投入2000萬元進行證券投資，最后形成 520 萬元投資損失。為隱瞞虧損事實，五糧液投資將此投資事項虛構(gòu)成借款，并于2002年從上述合作投資款項中劃回2 000萬元沖賬。五糧液投資于2000年7月，投入13 000萬元在中國科技證券有限責(zé)任公司（以下簡稱中科證券）設(shè)立賬戶并進行投資，到2005年底，其資金余額僅為 8 761.79萬元。2007年中科證券破產(chǎn)后，五糧液投資申報債權(quán)，2008 年僅收回中科證券破產(chǎn)財產(chǎn)分配資金458.81萬元。五糧液在2006年、2007年、2008年半年報和年報中，均將上述資金作為正常貨幣資金予以反映，未計提相應(yīng)減值準(zhǔn)備，涉嫌虛增利潤。

此外，證監(jiān)會稽查五糧液的專案組發(fā)現(xiàn)，2007年度五糧液控股子公司四川省宜賓五糧液供銷有限公司主營業(yè)務(wù)收入為72.5億元，但五糧液在其2007年年報中，披露該子公司的主營業(yè)務(wù)收入為82.5億元、合并報表后的主營業(yè)務(wù)收入為73.28億元，導(dǎo)致財報中披露的主營業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)與實際數(shù)據(jù)相差10億元，到證監(jiān)會進駐后，五糧液才對上述重大差錯進行了更正公告。

2. 案例分析。

（1）注冊會計師的職業(yè)能力有待于進一步提高。為五糧液提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所是四川華信會計師事務(wù)所（以下簡稱“四川華信”），該所從2001年開始一直為五糧液提供年報審計服務(wù)。該事務(wù)所以及五糧液事件中的簽字注冊會計師均在證監(jiān)會有處罰記錄。如：2002年該事務(wù)所因四川電器虛增利潤，被證監(jiān)會對簽字的兩名會計師陳更生、楊仕珍提出警告；2004年7月，因在中川國際重組過程中違反證券法律法規(guī)，證監(jiān)會再次對該所做出警告處罰；甚至在為五糧液提供審計服務(wù)期間，因該所注冊會計師程渝、劉均沒有審計出五糧液將賬面價值2 062.40萬元的6 000噸釀酒車間及道路轉(zhuǎn)讓給五糧液集團子公司環(huán)球塑膠有限公司而受到證監(jiān)會的通報批評，同時對其給予警告處分。

但是，他們?nèi)匀粸槲寮Z液進行年報審計，且從2001年到2008年均出具了無保留意見審計報告。五糧液本身存在的問題，通過從實質(zhì)上運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍遣浑y發(fā)現(xiàn)的，但是，注冊會計師和會計師事務(wù)所均沒有發(fā)現(xiàn)。例如：2007年披露的主營業(yè)務(wù)收入與實際數(shù)據(jù)相差10億元，證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果顯示，年報存在錄入差錯未及時更正，該錄入差錯導(dǎo)致營業(yè)收入虛增10億元。這說明注冊會計師在審計工作中缺少應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用方面仍不成熟，在審計質(zhì)量控制方面存在著缺陷。

（2）公司治理制度和內(nèi)部控制關(guān)注力度不夠。通過對五糧液內(nèi)部控制及公司治理制度的調(diào)查了解發(fā)現(xiàn)，公司的董事會缺乏應(yīng)有的獨立性，管理層都是經(jīng)董事會任命的，總經(jīng)理和副總經(jīng)理通常又兼任公司的董事，多年以來董事會均未從外界公開招聘過高級經(jīng)理等高級管理人員，都是從公司內(nèi)部提拔任用。注冊會計師在審計五糧液時，未發(fā)現(xiàn)并及時披露上述內(nèi)控問題，說明我國注冊會計師在運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蜁r，還有很多需要改進的地方。

（3）會計師事務(wù)所缺乏獨立性。審計責(zé)任實質(zhì)上是一種受托責(zé)任，審計應(yīng)向所有者負責(zé)。在這種委托關(guān)系下，注冊會計師的報酬取決于所有者的滿意程度，從而使得審計和經(jīng)營者之間沒有利益依賴關(guān)系，注冊會計師可以不受經(jīng)營者的利益威脅，從而使其無法干預(yù)審計人員的工作。這種業(yè)務(wù)委托模式使得審計服務(wù)的市場需求和供給之間可以形成良性循環(huán)，自然形成獨立性高、審計質(zhì)量高的審計。但是在實際中，這一點很難被做到。目前比較普遍的做法是：企業(yè)自行聘用或解聘會計師事務(wù)所。這表明實際上事務(wù)所與被審計單位是雇傭關(guān)系，會導(dǎo)致事務(wù)所在利益的驅(qū)動下，做出違法違規(guī)行為或者降低審計質(zhì)量。

三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用的主要問題

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N新的審計模式，因基于系統(tǒng)分析、貫徹風(fēng)險意識、“重心前移”的顯著特點，在發(fā)達國家得到了廣泛的應(yīng)用。與國外相比，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鸩酵恚蕴幱诿麟A段，在實務(wù)操作中難免流于形式，出現(xiàn)許多問題，具體可歸為以下幾個方面。

1. 缺乏可操作性的指導(dǎo)性強的審計規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用，要求審計人員了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估會計報表的重大錯報風(fēng)險，進而設(shè)計和實施進一步審計程序。由于新審計方法的重點是對風(fēng)險的評估和量化，但是我國目前還沒有專門的理論框架或者指南為確定期望的審計風(fēng)險提供科學(xué)的依據(jù)，所有，審計人員在實務(wù)操作中，很難對審計風(fēng)險進行恰當(dāng)?shù)墓罍y；另外，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則僅從理論上規(guī)定如何實施審計，但對實務(wù)操作的講解比較少，也就是說可操作性不強?？偟膩碚f，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用中缺乏具有可操作性的、指導(dǎo)性強的審計規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，這也使得現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈膽?yīng)用并不理想。

2. 審計成本與效益配比性差。從理論角度講，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿档蛯徲嫵杀?，提高審計效率和審計質(zhì)量，但是實踐中，首先，事務(wù)所得對注冊會計師進行相關(guān)的培訓(xùn)，這樣便增加了審計成本；其次，因為運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓钄U大審計范圍，必然也會導(dǎo)致工作量和審計成本的增加；最后，要很好的運用分析程序需要審計軟件和數(shù)據(jù)庫的支持，運用初期投入增加。然而，在會計市場競爭激烈的情況下，審計收費與成本往往不能同步，迫使事務(wù)所為獲取業(yè)務(wù)而簡化審計程序，這樣審計風(fēng)險便大大增加。

3. 復(fù)合型審計人員比較欠缺。在引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街?，我國的審計人員普遍采用傳統(tǒng)的賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫葘?dǎo)向?qū)徲?，識別和評價審計風(fēng)險的審計經(jīng)驗比較欠缺，雖然通過培訓(xùn)和一定期間的學(xué)習(xí)，對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接辛艘欢ǖ睦斫夂驼莆?，但在審計實?wù)操作中，將這種新審計模式落實和實踐還存在著不小的難度?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熈私獗粚徲媶挝坏膬?nèi)部和外部環(huán)境，大量運用分析性復(fù)核程序，融入風(fēng)險管理的理念，從而對他們提供了更高的要求。注冊會計師不僅必須擁有掌握財經(jīng)法律法規(guī)、審計和會計知識，而且還要具備戰(zhàn)略管理理論、系統(tǒng)理論、舞弊動因理論的基礎(chǔ)，并且能夠靈活運用和掌握對風(fēng)險評估進行定性和定量分析和評價的業(yè)績評價和數(shù)理統(tǒng)計模型的技巧。在現(xiàn)階段，審計人員多數(shù)為熟悉審計、會計方面的人才，適合現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膹?fù)合型人才少，導(dǎo)致無法滿足現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?fù)合型人才的要求。

4. 相關(guān)法律法規(guī)不夠完善。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ疆a(chǎn)生的直接原因是法律訴訟風(fēng)險的增加。由于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T運用組織判斷來分析被審計單位的風(fēng)險，審計人員可以在其認為可接受的低風(fēng)險水平下實施常規(guī)的實質(zhì)性測試程序，但是對于這種職業(yè)判斷的正確性和風(fēng)險分析合理性很難判斷，工作效果無法被量化。雖然我國的《證券法》、《注冊會計師法》、等一些法律，對規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為和加強法律責(zé)任起到一定的制約作用，然而，這些相關(guān)規(guī)定仍然處在比較籠統(tǒng)的概念階段，民事賠償制度也不夠完善。注冊會計師承擔(dān)的法律風(fēng)險仍然較小。

5. 被審計單位缺乏完善的內(nèi)部控制制度。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谥贫然A(chǔ)審計模式基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，這種審計模式要求對被審計單位的內(nèi)部控制制度進行測試與評價。在企業(yè)內(nèi)部，有的部門和崗位的人員對其工作的職責(zé)與操作程序不清晰，風(fēng)險承擔(dān)的最終主體不明確。正是我國企業(yè)的內(nèi)控比較薄弱，導(dǎo)致注冊會計師對被審計單位控制風(fēng)險的評估難以反映真實情況，制約現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┡c落實。

四、推動現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用的對策

盡管現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈膽?yīng)用受到制約及存在一些問題，但是我們也應(yīng)看到，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菍徲嫹椒òl(fā)展的必然趨勢，為推行該審計方法在我國的應(yīng)用，本文提出下列對策。

1. 加強注冊會計師隊伍建設(shè)。

（1）提高執(zhí)業(yè)素質(zhì)，重構(gòu)思維框架?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽ψ詴嫀煹闹R結(jié)構(gòu)提出了挑戰(zhàn)，要求他們不僅要掌握會計和審計相關(guān)知識，也要對企業(yè)管理、風(fēng)險評估、數(shù)理統(tǒng)計等相關(guān)學(xué)科領(lǐng)域了解，并且需對相關(guān)行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、法律監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素等方面了解。事務(wù)所除了對從業(yè)人員進行定期培訓(xùn)外，也可以招聘一些風(fēng)險管理、法律、統(tǒng)計、計算機等專業(yè)人才，促進知識結(jié)構(gòu)及時更新。另外，就審計人員的專業(yè)判斷能力來看，審計人員需多學(xué)習(xí)和多了解，提高自身的分析問題及解決問題的能力。

（2）強化審計人員的職業(yè)道德。目前，我國審計人員的職業(yè)道德觀念比較薄弱，由于成本效益原則、外界的壓力、監(jiān)管環(huán)境等原因，存在著違背審計準(zhǔn)則、出具不恰當(dāng)審計意見的情形，對我國審計事業(yè)的發(fā)展造成了消極的影響。為了改善這種情況，首先應(yīng)該對審計人員進行定期且有效的職業(yè)道德教育，強化職業(yè)道德與職業(yè)風(fēng)險和自身職業(yè)前景緊密相連的意識。其次，建立審計人員的信用評價體系，鼓勵守信守法者，警告或懲罰失信違法者。

2. 合理配備審計項目組成員。會計師事務(wù)所對審計小組成員結(jié)構(gòu)的合理搭配，可以提高職業(yè)判斷水平。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┲?，由于審計重點前移，需要更多的風(fēng)險評估程序和職業(yè)判斷，所以，審計小組成員的結(jié)構(gòu)非常重要，知識結(jié)構(gòu)、工作經(jīng)驗和專業(yè)需要合理搭配，這樣才能相互促進、取長補短，使審計工作更富有成效、職業(yè)判斷水平得到提高。為此，一個審計小組應(yīng)根據(jù)被審計單位所處的行業(yè)狀況和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度，除配備審計和會計專業(yè)人才外，也應(yīng)配備相應(yīng)的經(jīng)濟、法律、計算機等相關(guān)專業(yè)人員。

3. 改善審計外部職業(yè)環(huán)境。

（1）建立健全企業(yè)內(nèi)控機制。企業(yè)的內(nèi)控制度與注冊會計師的審計風(fēng)險密切相關(guān)，近年，我國注冊會計師行業(yè)受到社會公眾的質(zhì)疑，主要是由于上市公司內(nèi)控制度缺陷造成的。當(dāng)前公司的治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)控制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)現(xiàn)象的存在，客觀上制約了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈倪\用。為此，首先可以建立有效的激勵和約束機制，強化被審計單位管理層的責(zé)任，以加大企業(yè)管理層舞弊成本和代價。

（2）建立行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫。實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞瑢徲嬋藛T應(yīng)全面了解被審計單位及其所處經(jīng)營環(huán)境，為此，信息庫的建設(shè)亟待解決。為此，一方面，會計師事務(wù)所應(yīng)建立自己的數(shù)據(jù)庫，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新信息，以便注冊會計師運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，掌握的會計和審計準(zhǔn)則內(nèi)容以及客戶所處行業(yè)的相關(guān)信息、各類審計案例等，從而順利進行風(fēng)險評估測試。另一方面，可以在政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會和會計師事務(wù)所等單位之間聯(lián)網(wǎng)，建立完善的企業(yè)和個人征信系統(tǒng)，便于事務(wù)所評價企業(yè)及主要管理層的信用狀況。

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