新準則下BOT項目的會計處理

□文/王 東 田育崠

（中海油能源發展采油服務公司 天津）

BOT 是英文 Build－Operate－Transfer的縮寫，通常直譯為“建設－經營－移交”。BOT實質上是基礎設施投資、建設和經營的一種方式，指政府通過契約授予企業以一定期限的特許專營權，許可其融資建設和經營特定的公用基礎設施，并準許其通過向用戶收取費用或出售產品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權期限屆滿時，該基礎設施無償移交給政府。

一、BO T項目的特征分析

BOT并非是一種新生事物，它自出現至今已有300多年歷史，并且曾被西方發達國家廣泛采用。BOT模式的特征如下：

1、企業基于許可取得通常由政府部門承擔的建設和經營特定基礎設施的專營權（由招標方式進行）。

2、由獲專營權的企業在特許權期限內負責項目的建設、經營、管理，并用取得的收益償還貸款。

3、特許權期限屆滿時項目公司須無償將該基礎設施移交給政府。

根據特征，BOT模式多用于投資額度大而期限長的項目，一個BOT項目自確立到特許期滿往往需要十幾年或幾十年的時間。在這種模式下，項目投資建設主體（特許經營期內的運營主體）并非項目產權主體。項目投資建設主體如何確認投資形成資產的屬性，決定著投資成本的計量和攤銷方法，進而影響到項目運營收入和成本配比的合理性。財政部印發的企業會計準則解釋第2號（以下簡稱“2號解釋”），對企業采用BOT方式參與公共基礎設施建設業務涉及的核算進行了規定，明確了BOT項目業務會計處理方法。

二、2號解釋的主要內容介紹

（一）BO T業務應滿足的條件。本規定涉及的BOT業務應當同時滿足以下三個條件：

1、合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。

2、合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。

3、特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等作出明確規定。

（二）與BOT業務相關收入的確認

1、建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號—建造合同》確認相關的收入和費用。基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業會計準則第14號—收入》確認與后續經營服務相關收入。

2、建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：

合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定處理。

合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。建造過程如發生借款利息，應當按照《企業會計準則第17號—借款費用》的規定處理。

項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。

三、實例分析

BOT業務的核算主要涉及確認建造成本、確認利息、確認經營期收入、歸集和結轉經營期成本、收款等業務環節。

（一）案例介紹。A公司與甲方簽訂《X污水處理廠一期工程項目特許經營協議》，協議內容及相關數據如下（單位：人民幣）：A公司負責項目設施的建造并在固定年限內（20年）運營；建造過程A公司選擇有相應資質的承包商進行項目施工；項目完工后，A公司建造成本3，162萬元；項目2011年8月1日開始投產運營；運營費用由A公司負責承擔，每月的經營成本為35.25萬元；根據查詢，人民銀行5年以上貸款利率7.05%；每月10日甲方根據合同規定收取上月服務費；甲方按月向A公司支付經營服務費，服務費包括污水處理費和回用水費，具體規定為：污水處理費基本單價1.75元/立方米；回用水費基本單價0.5元/立方米；甲方支付經營服務費標準為：經營期的前5年污水處理費（涉及實際污水進水量）及回用水費（實際回用水量）不足0.8萬立方米/日時，甲方按照0.8萬立方米/日時支付費用；經營期的后15年污水處理費（涉及實際污水進水量）及回用水費（實際回用水量）不足1萬立方米/日時，甲方按照1萬立方米/日時支付費用（根據預測，處理廠前5年的水量遠低于0.8萬立方米/日）；特許經營期期滿時，污水處理項目設施將移交給甲方。

（二）案例分析。根據案例內容，A公司的BOT業務滿足金融資產模式，因此A公司的BOT項目應該按照金融資產進行核算。建立模型如表1所示。（表1）

1、確認建造成本。由于A公司未提供實際建造服務，而是選擇有相應資質的承包商進行項目施工建設，因此應當按照建造過程中支付的工程價款等合計3，162萬元，分別確認為金融資產，不應確認建造服務收入。

會計核算時點：確認或支付工程價款時。

具體賬務處理：

借：長期應收款 3162

貸：銀行存款/應付賬款－外部等3162

會計核算依據：合同、施工承包單位、監理單位和公司三方簽認的計量支付報表等。

2、確認相關利息（以2011年7月底為例）

會計核算時點：期末。

具體賬務處理：

借：長期應收款 18.58

貸：財務費用－利息凈支出－利息收入 18.58

會計核算依據：利息計算表等。

3、確認1～60經營期各月收入、長期應收款（以第1期，2011年8月為例）

會計核算時點：月末。

借：應收賬款－外部 54

表1

長期應收款 3.13

貸：主營業務收入－外部收入38.54

財務費用－利息凈支出－利息收入 18.59

會計核算依據：合同、運營期收入折現計算表、利息計算表等。

4、確認61-240經營期各月收入、長期應收款（以第61期，2016年8月為例）

會計核算時點：月末。

具體賬務處理：

借：應收賬款－外部 69.75

貸：主營業務收入－外部收入38.54

財務費用－利息凈支出－利息收入 19.54

長期應收款 11.67

會計核算依據：合同、運營期收入折現計算表、利息計算表等

5、歸集經營期成本

會計核算時點：相關成本費用發生時。

具體賬務處理：

借：成本費用－原料及主要材料（基本生產）等

貸：應付賬款－外部/銀行存款等

會計核算依據：出庫單、折舊攤銷計算表、工資匯總表、成本費用明細表等。

6、結轉經營期成本

會計核算時點：月末

具體賬務處理：

借：主營業務成本

貸：生產成本結轉－勞務成本

會計核算依據：成本費用明細表、成本費用結轉表等。

7、確認收款

會計核算時點：每月10日收取上月污水處理費和回用水費時。

具體賬務處理：

借：銀行存款等

貸：應收賬款－外部

會計核算依據：銀行回單、收款憑證等。

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解.人民出版社，2008.12.

[2]財政部.企業會計準則解釋第2號，2008.8.7.