淺探我國稅制改革基本規律

■趙 睿

淺探我國稅制改革基本規律

■趙 睿

改革開放以來，我國稅收制度在理論、實踐和政策方面都發生了巨大變化，理清我國改革開放以來稅收制度的改革脈絡、認清其中的規律和共性，便于更好地理解我國稅收制度改革的內涵和意義，對于新形勢下財稅體制的深化改革具有重要意義。

一、我國稅制改革綜述(1978年至2008年)

根據不同的社會經濟背景，我國稅制改革可以分為三個階段，即改革開放初期的稅制改革（1978-1993年）、社會主義市場經濟初期的稅制改革 （1994-2000年）、社會主義市場經濟完善時期的稅制改革（2001-2008年）。

（一）改革開放初期稅制改革展開階段

1978年，中共中央第十一屆三中全會確立了對內搞活、對外開放的重大戰略方針，把全黨的工作重點轉移到社會主義現代化建設上來。這一時期的稅制改革主要有三方面的內容，即涉外稅改革、兩次“利改稅”和工商稅制改革。

1、涉外稅改革。1979年通過的《中華人民共和國中外合資經營企業法》規定外國公司、企業、其他經濟組織或個人，經過中國政府批準，可以在中國境內與中國公司、企業和其他經濟組織共同舉辦合資企業，并可就符合規定的部分適當申請減免稅。1980年9月10日，第五屆全國人民代表大會第三次會議通過了 《中外合資經營企業所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法》，并在1981年12月23日召開的第五屆全國人大第四次會議上通過了《中華人民共和國外國企業所得稅法》。至此，從貨物和勞務、所得到財產、從中央到地方，一套相對完整的涉外稅收體系就初步建立起來了。

2、兩步國營企業“利改稅”和工商稅制改革。1983年，財政部《國營企業利改稅試行辦法（草案）》的制定標志著第一步利改稅的全面實施，草案中規定對有盈利的國有大中型企業（包括金融保險機構），根據現實利潤，按55%的稅率繳納所得稅。繳納所得稅之后，由企業自負盈虧，國家不再撥款，但對稅后利潤較多的企業，國家可以收取一定的承包費，或者按固定數額上繳一部分利潤。這一舉措突破了我國建國30多年以來國營企業只能向國家上繳利潤而不繳納企業所得稅的禁區，促使國營企業向獨立的商品生產者和經營者的方向邁出了重要的一步。

表1 ： 第一階段改革末期我國稅制稅種構成

第二步“利改稅”實際上包括國有企業“利改稅”和工商稅制改革兩大塊。其核心內容是將國營企業應當上繳國家的財政收入分別按照11個稅種上繳，工商稅按照性質分為產品稅、增值稅、營業稅和鹽稅。在此期間，國務院又開征了一些新稅種，諸如集體企業所得稅、城鄉個體工商業戶所得稅、私營企業所得稅、個人收入調節稅特別消費稅、筵席稅等等。在此后的第七屆全國人民代表大會第四次會議中，《中外合資經營企業所得稅法》和《中華人民共和國外國企業所得稅法》合并成為了一部法律——《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》。到此為止，按照經濟性質和作用，我國工商稅制大體上可分為流轉稅、所得稅、財產稅、行為稅、資源稅類、農業稅、特定稅目七大類37個稅種。具體稅目見表1。

（二）社會主義市場經濟初期的稅制改革

1993年黨的第十四屆三中全會審議并通過了 《中共中央關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決議》，確立了新一輪財稅體制改革的主要內容，可概括為以下幾個方面：

1、進行分稅制改革。把地方包干制改為在合理劃分中央與地方的分稅制，按照中央與地方政府的事權、財權相結合的原則，將稅種統一化分為中央稅、地方稅和中央與地方共享稅。

2、大幅度改革流轉稅。推行以增值稅為主體的流轉稅制度，將增值稅的稅率簡化為一檔或者兩檔，最多三檔，調整稅負、簡化計稅辦法。對少數商品征收消費稅，并且對大部分非商品繼續征收營業稅。建立新的流轉稅課稅體系，對外資企業停止征收原工商統一稅，實行新的流轉稅制。

3、內外資企業所得稅統一化。內資企業所得稅統一實行33%的比例稅率，或者基本稅率為30%，再加上3%的地方所得稅。取消一些稅種，諸如國營企業調節稅、國營企業所得稅、集體企業所得稅私營企業所得稅和；國家能源交通重點建設基金和國家預算調節基金也在取消的稅種范圍內。此外，國營企業不再執行包干制。

4、個人所得稅統一化。個人所得稅的統一，是指將個人所得稅、個人收入調節稅和城鄉個體工商戶所得稅合并為統一，對于個人的收入和個體工商的生產經營所得，統一按照《個人所得稅法》相關規定征收。

5、對其他稅種進行調整。例如，取消筵席稅、集市交易稅、牲畜交易稅、燒油特別稅、國營企業獎金稅、事業單位獎金稅和國營企業工資調節稅；對資源稅、城市維護建設稅和城鎮土地使用稅進行調整，并將鹽稅并入資源稅的范圍內，特別消費稅并入消費稅的范圍內。與此同時，開征土地增值稅、印花稅；經過這一輪改革，我國稅制稅種設置由原來的七大類37個減少為七大類23個（見表2），初步實現了稅制的精簡化和規范化。

表2 ： 第二階段改革末期我國稅制中稅種構成

（三）社會主義市場經濟完善期的稅制改革

2000年，我國市場經濟的逐步完善，結合國內外經濟的發展狀況與世界經濟的接軌也逐漸密切，這一階段，我國又推行了農村稅費改革、內外資企業所得稅合并企業所得稅改革和、增值稅的轉型等主要稅制改革。

1、農村稅費改革。2000年3月2日，國務院下發了《關于進行稅費改革工作的通知》，決定率先在安徽省進行農村稅費改革試點。這次稅費改革逐漸取消了屠宰稅、取消了鄉鎮通籌款，取消教育集資等專門面向農們征收的行政事業性收費和政府性基金并對農業稅政策、農業特產稅征收辦法等進行了調整。2006年10月8日，國務院《關于做好農村綜合改革工作有關問題的通知》規定各地區、各有關部門要全面執行和落實2006年在全國范圍以內取消農業稅的各項政策。這一舉措結束了我國從公元前594年開始征收的農業稅（初稅畝制），這對于擁有8億農民的我國來說，具有十分重要的意義。

2、內外資企業所得稅改革合并。2007年3月16日，第十屆全國人大第五次會議審議并高票通過了《中華人民共和國企業所得稅法》，將《外商投資企業和外國企業所得稅法》和《企業所得稅暫行條例》統一成一部所得稅法，在稅率等方面對內外資企業一視同仁。這一做法結束了分設近20年的內資企業所得稅和外資企業所得稅，使內資企業和外資企業擁有了平等的競爭機會，適應了我國社會主義市場經濟的發展要求，并逐步建立起一個公平、規范的企業所得稅法律制度。

3、完善小稅種改革。2006年到2008年3年間，車船使用稅與車船使用牌照稅被合并為車船稅，并在2007年1月1日公布了《中華人民共和國車船稅暫行條例》，實現了車船稅制度的統一。在此期間，國務院還對《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》進行了修改。外商投資企業和外國企業也在這次修改中被納入了城鎮土地使用稅的納稅人范圍，實現了土地稅制度的內外統一；在2006年4月28日公布的《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》中規定，對煙葉的收購實行20%的比例稅率；并有步驟地提高了資源稅部分產品的應稅標準。

這樣，截至2008年9月1日，我國稅制又進一步簡化為19個稅種，見表3。

表3 ： 現階段我國稅制中稅種構成

三、改革開放以來我國主要稅制改革規律及趨勢

（一）改革大多為適應性改革

筆者認為，除了農業稅改革更多的是為了安撫農民情緒、緩和當時緊張的干群關系而進行的一項應急性改革之外，其他幾項重要的改革都是相對緩和的適應性改革。這里所說的適應性改革是指為了配合我國當時的經濟發展和社會需求而進行的改革力度適中、經過一定時間醞釀、步伐較為舒緩的改革，換句話說，若進行適應性改革，情況可能會變得更好，若不改革，也不會馬上激發大的社會矛盾，而應急性改革則是非改革不可，若不進行，在短期內可能會造成大的社會矛盾。例如改革開放初期進行的涉外稅改革，就是為了適應改革開放初期我國對外開放、引進外資、技術和人才的需要而進行的。工商稅制改革則是由于改革之前的只剩下的“工商稅”稅目、稅率簡單，無法適應改革開放后產品性能多樣化的征稅需要而將工商稅細化的；簡化稅制則是由于“放權讓利”建立起復雜、繁瑣的工商稅制體系不能適應公平競爭市場的需要而提出的；內外資企業所得稅合并是為適應我國市場經濟發展要求和國際發展趨勢相結合的一項重要舉措。這些改革都經過了一定醞釀、改革步伐也都較為平穩。

而適應性改革的弊端之一就是適應性改革大多是被動的，這種被動更多地表現為“有問題就上，有問題就改”，雖然改革解決了當前的燃眉之急，從短期來看取得了一定的成效，但一些改革所帶來的長遠影響卻沒有被仔細地考慮進去。

以分稅制改革為例，分稅制改革的成效有目共睹，但是長期來看，分稅制也是帶來了一些負面影響的，其中之一是分稅制改革的重點是財政收入的劃分，而對不同級次政府事權的劃分卻不是十分明確，目前的情況是，中央大約控制50%的財政收入，而各級地方政府共同占有50%的財政收入，與中央對比，地方政府的財權顯然是偏小的。而地方因財政不足對保障領域投入的削減以及為了彌補財政缺口進行的各種亂收費、亂罰款、亂攤派行為，常常引發不必要的社會矛盾。再如房產稅的設置，最初的房產稅規定個人所有非營業用的房產免交房產稅。這樣的規定是給一些房地產投機商制造了投機的空間，使一些真正需要住房的居民沒有能力買房，面臨住房難的問題，這就形成我國特有的高房價現象。因此2011年1月的房產稅改革應運而生。筆者認為，之所以會出現這種現象，就是由于在改革之初只是根據當時的狀況被動地設計改革方案，而沒有仔細的去思量在未來將會產生怎樣的影響，在稅種的設計和選擇方面也欠考慮。如果能夠更多地主動發現問題進行改革，縝密地設計改革方案，而不是盲目地堵缺口，或許就會為下一步改革節約不少成本。

（二）稅收制度逐漸精簡

比較表1、表 2、表3可直觀看出，從改革開放初期到如今，我國稅收制度體系是逐漸精簡的。從改革開放第一階段的7類37個稅種、到第二階段的23個稅種，再到如今的6類19個稅種，每一次改革都是朝著“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權”這一目標邁進的。需要說明的是，稅收制度的精簡并不單純體現在稅種數量的減少上，這只是其中一個比較重要的方面。更重要的是，稅制的精簡體現在對同一納稅事項的征收方式繁瑣到簡便。

在稅率方面，這幾次改革的趨向性也很明顯。改革開放之初，我國稅率紛繁復雜：增值稅包括從8%到45%的13個稅率，產品稅從3%到60%共21個稅率，營業稅從3%到15%4個稅率，而適用于外資工商統一稅種范圍從1.5%到69%，竟達到40個。這些復雜的稅率隨著改革開放的不斷深化已經沒有存在的必要性，在改革開放第二階段簡化稅制的過程中，這一現象得到了明顯的改善，增值稅稅率由第一階段的13個稅率調整為基本稅率和優惠稅率僅兩個，內外資企業所得稅的統一也在很大程度上簡化了稅率，內外資企業所得稅合并以后，統一實行33%的比例稅率，對部分微利企業增設27%和18%兩檔優惠稅率。

（三）稅收增量顯著

從1978年到1982年，我國稅收收入及其占財政收入的比重逐年上升，稅收收入占國內生產總值的比重先降后升。1982年，國內生產總值和稅收收入分別為5323.4億元和700.0億元，分別比1978年的3645.2億元和519.3億元增長46%和34.8%年平均增長率分別為9.9%和7.8%；稅收收入占財政收入的比重上升到57.7%，比1978年的45.9%提高近12個百分點；稅收收入占國內生產總值的比重下降為13.1%，比1978年降低1.1個百分點。

到了1993年，稅制改革的成果得到進一步體現，1993年，我國的國內生產總值為35333.9億元，而國營企業“利改稅”第一年僅為5962.7億元，其增長幅度已達到了5倍之多，年平均增長19.5%；稅收收入為4255.3億元，是1983年的1188.4億元的3.6倍，年平均增長率為13.6%；稅收收入占財政收入的比重上升到97.8%，比1983年提高10.9個百分點。

2000年我國的國內生產總值為99213.6億元，比1993年的35333.9億元增長了1.8倍，年平均增長率為15.9%；稅收收入為12581.5億元，比1993年的4255.3億元增長195.7%，年平均增長率為16.8%，稅收收入占GDP的比重上升到12.7%，比1993年的12%提高了0.7個百分點。

到了2009年，我國的國內生產總值已達到343464.7元，是2000年99213.6億元的3.46倍，年平均增長率為14.8%；稅收收入為59521.59億元，比2000年的12.7%提高了4.6個百分點。

（四）稅種設計欠考慮細節

雖然歷次改革都是以 “統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權”為準則，稅收制度逐漸體系化、簡單化。但是在究竟多少個稅種才是適合的、怎樣分配才最合理的問題上仍然答案模糊。從我國現存的19個稅種來看，仍存在交叉、重復和稅種空白等問題，以城鎮土地使用稅為例，城鎮土地使用稅具有資源稅的性質，卻單獨設立了稅種，而可以對社會財富進行調節的遺產稅卻沒有開始征收；其次，主體稅種不明顯，稅種小且多，稅源較為分散，使征管難度加大，稅收征收成本提高。第三，直接稅比重較低，間接稅比重較高。較易轉嫁的間接稅比重過高，直接的結果是稅負最終由消費者承擔，這樣會使處于中低收入者的納稅人稅收負擔較重。間接稅過高還會使企業的稅前利潤下降，這也不利于企業的長期發展，更會降低投資者的積極性。

（五）缺乏稅收法律環境

在介紹改革的內容時，筆者給出了一些相關的改革依據，但是卻發現，我國在稅制改革、設計的過程中，遵循最多的并不是法律，更多的是依據國務院相關部委制定的條例或暫行條例、細則等。在我國現存的19種稅種中，只有個人所得稅和企業所得稅兩個稅種是分別通過 《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法》兩部法律確立的，由此可以看出，我國的稅收法律尚未占主導地位。其次，在與其他法律法規銜接的問題上，現行的稅收法律法規表現得也不夠緊密，而現行稅法本身也存在一些問題，諸如自身銜接不夠或修改不及時等。概括地說，缺乏統領和協調稅收的基本法是我國現行稅收制度中存在的主要問題，稅收法制環境還繼續改善。

四、結束語

筆者較為客觀地總結了改革開放30年來我國稅制改革的基本規律和共性，其中有成績斐然的一面，也有亟待改進的地方。筆者認為，在以后的改革中，可以將重心放在進一步優化稅制結構、完善稅收法律環境、化被動改革為主動改革等方面。稅制改革任重而道遠，相信在不斷探尋改革發展的規律之后，總結經驗，彌補不足，我國的稅收制度一定會更加科學合理。

武漢大學經濟與管理學院）