關于非貨幣性資產交換的會計思考

天津財經大學 朱英睿

1 非貨幣性資產交換概述

非貨幣性資產交換是一種非經常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量貨幣性資產(即補價)。非貨幣性資產交換準則規定，認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。

在我們的日常生活中進行的交易大多是貨幣性交易，如支付現金購買貨物，銷售產品獲取貨款等。但隨著市場經濟的日益發展，企業必須在更深層次上使用企業的資源進行交易，使各種非貨幣性資產也“流動”起來。進行非貨幣性資產交易，一方面緩解了企業貨幣資金的壓力，另一方面企業通過非貨幣性資產交易，可以剝離原有的不具核心競爭力的產品，進入新的經營領域。由于非貨幣性資產交換日益增多，已逐漸成為企業生產經營活動中非常重要的一部分，對非貨幣性資產交換的會計處理及其交易成果將對企業的經營成果和財務狀況產生不可忽視的影響。

2 對非貨幣性資產交換準則中一些問題的思考

經過幾十年的探討和發展，我國的會計理念不斷轉變和更新，非貨幣性資產交換準則也不斷調整，反映出我國與國際會計準則日益趨同。準則中明確規定了非貨幣性資產交換的確認和計量原則。然而，這些原則和方法在實際操作中還存在諸多問題，值得思考。

2.1 非貨幣性資產交換準則的核算范圍問題

我國企業會計準則所涉及的非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以非貨幣性資產進行的互惠轉讓，即交易雙方都必須按照等價交換的原則，以付出自己所擁有的非貨幣性資產為代價，來獲得交易對方的非貨幣性資產。全文都沒有涉及到非貨幣性負債交易和勞務交換，也沒有涉及非互惠轉讓，實際上規范的只是狹隘的“非貨幣性資產交換”。

隨著我國市場經濟的發展，企業交換業務越來越多元化，此問題已經不容小覷。而且作為一項具體準則，應該具有完整性和前瞻性，以提供盡可能完整的會計信息，故我國企業會計準則應該對此問題進行更加詳細的規范和說明。

2.2 涉及補價的交換是否屬于非貨幣性資產交換的判別問題

由于非貨幣性資產交換的交換成本不一定相等，非貨幣性資產交換中通常會涉及少量貨幣性補價。補價的比重是判斷非貨幣性資產交換是否成立的重要標準。然而準則中只是簡單說到“通常以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25%作為參考比例”，并沒有對25%的比例提出足夠的理論根據和實證研究結果的支持。不區分行業、區域、企業規模大小等因素，而是籠統的將25%作為認定標準的方法值得商榷。而且“25%”是一個具體的值，從而使關于補價比例的規定缺乏彈性，出現“臨界點”現象，即企業利用準則的硬性規定進行利潤操縱，比如故意將補價的比例提高到25.1%，從而規避非貨幣性資產交換的種種限制；或者人為地將補價比例壓到24.9%，從而將交易按照非貨幣性資產交換準則來處理。

而且準則也未對“交換金額”的具體含義作出明確規范和解釋，如交換金額中是否應該包含增值稅、不等價交換時應該用換入資產公允價值還是換出資產公允價值為基礎確定交換金額、當換出資產和換入資產的公允價值都無法確定時交換金額該如何確定等。以上都說明準則中還存在一些細節問題，值得我們更加深入的思考。

2.3 公允價值在非貨幣性資產交換中的運用及相關問題

2006年頒布的《企業會計準則》中，明確將公允價值作為會計計量屬性之一，運用在金融工具和衍生金融工具、企業合并、投資性房地產、非貨幣性資產交換等方面。但是，由于我國目前市場化程度不高，企業間的競爭不充分，很多非貨幣性資產沒有相應的活躍市場，這就需要會計人員根據市場及自身經驗采用估值技術來確定公允價值。由于信息的不對稱和計量技術的多樣性，公允價值的確定受人為因素的影響較大，可能會有失“公允”，甚至影響到會計信息的質量。

還有一點值得注意的是，由于準則并未對公允價值的確定方法等進行強制披露，很多上市公司僅披露資產的公允價值和確認的損益，不僅難以判斷交換的公允性，也給審計帶來困難。

2.4 非貨幣性資產交換中的商業實質問題

根據非貨幣性資產交換準則的規定，符合下列兩個條件之一的，視為具有商業實質：一是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；二是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。但是準則并沒有對“顯著不同”、“重大”做出具體說明，使得商業實質的判斷只有定性標準而沒有具體定量標準，主觀理解成分很多。而且“未來現金流量”、“未來現金流量現值”的判斷高度依賴會計人員的職業判斷，增加了企業操縱利潤的可能性。有些資產帶來的效用很難用貨幣量去準確衡量，僅以“未來現金流量”作為判斷是否具有商業實質的標準，會在實際操作中排除建立在交易雙方自愿基礎上、具有價值的公平交易。此外，準則并沒有明確規定關聯方交易是否具有商業實質，使讀者產生困惑。

3 非貨幣性資產交換準則的完善對策

非貨幣性資產交換準則對非貨幣性資產交換的核算作了原則性的規定，但對于一些問題的說明不夠具體明確，以致企業在進行會計核算時可能理解的不透徹，容易出現錯誤。針對上文提出的值得思考的問題，下面將探討非貨幣性資產交換準則的完善對策。

3.1 對非貨幣性資產交換準則核算范圍的完善

會計準則的核算范圍界定是規范會計確認、計量和報告及披露的前提，核算范圍的模糊會影響到整個會計準則體系的質量和使用效果。雖然當前非貨幣性資產交換準則核算范圍較為狹窄，需要改善。但是考慮到頻繁修改準則會影響準則的權威性，核算范圍不宜盲目擴大，應該循序漸進。因此本文認為可以在準則解釋公告中對非貨幣性負債交易、勞務交換和資產整體置換等進行補充說明，待時機成熟，再專門針對這些交易制定具體的準則規范。

3.2 對判別涉及補價的交換是否屬于非貨幣性資產交換的完善

可以通過區分行業、企業類型，規模等因素，制定更加詳細的補價比例判斷標準，從而適用不同情形的要求。在明確交換金額的定義方面，可以參考如下作法：(1)為換出資產所繳納的增值稅具有和換出資產類似的經濟性質，故交換金額中應該包括為換出資產所繳納的增值稅；(2)在不等價交換下，由于外部信息質量優于內部信息質量，應該考慮以換入資產的公允價值作為交換金額的基礎；(3)當換入資產和換出資產都沒有公允價值時，可以考慮使用換出資產的賬面價值加上支付的補價作為交換金額(不涉及補價則補價為0)。

3.3 對公允價值在非貨幣性資產交換中的應用的完善

隨著我國經濟的發展，市場經濟體制也在不斷完善，但公允價值的取得仍會有一定困難。因此應當努力建立公平的市場經濟體系，培育完全競爭的市場環境，增強市場的透明度，使資產的價值盡可能“公允”。同時相關部門應該加強監管力度，甚至可以對企業進行信用評級，為會計人員建立誠信檔案等，加強對企業和相關會計人員的考核，提高“公允價值”的公允性和可信性。不僅如此，準則應強制要求企業披露公允價值的確定方法、判斷商業實質的具體依據、使用的折現率、未來現金流量確定方法等信息，提高會計信息的質量。

3.4 對商業實質的完善

首先，準則應該對“顯著不同”、“重大”做出具體規定，減少企業操縱利潤的空間。其次，加入資產的功能性條件作為商業實質的判斷標準，如換入資產與企業其他現有資產結合能產生更大的作用，使企業受該換入資產影響產生的現金流量與換出資產明顯不同的，應該視為具有商業實質。還有，為避免企業利用關聯方之間的交易來操縱利潤，準則應明確規定關聯方之間的交易不具有商業實質。

4 結語

近年來，隨著我國市場經濟體制的建立和完善、現代企業制度的健全以及市場經濟的發展，非貨幣性資產交換日益增多，情況日益復雜。而目前的非貨幣性資產交換準則確實存在一些問題，需要我們對其進行進一步的完善，使非貨幣性資產交換準則更加具體、全面。當然，準則的完善并不是一朝一夕的事情，必須經過很多理論研究和實務論證。我們相信，隨著我國市場經濟的不斷發展，企業會計準則體系也將不斷完善，并更好地立足于中國實際。

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