淺談企業并購重組中所得稅會計的相關問題

王 超

(中國電信股份有限公司黑龍江分公司，黑龍江哈爾濱150090)

一、非同一控制下會計處理比較和企業合并所得稅

在稅務處理領域，同一控制下和非同一控制下的企業會計處理并不存在顯著區別，多數區別體現在合并會計處理上。《企業會計準則——企業合并》中強調，非同一控制下的企業合并是指參與合并的一方購買多方或者是另一方的交易，以公允價值作為基礎進行會計處理，以購買法為基本處理原則。

企業合并會計準則規定，作為合并對價的相關非貨幣性資產，它的賬面價值和公允價值所產生的差額，應作為資產的處置損益并且計入合并當期的利潤表當中。而非同一控制下的企業吸收合并，合并方應該將合并中所取得的能夠符合要求的各項負債與資產，按照其公允價值確認為企業自身的負債和資產。已經確定所取得的和企業合并成本被合并方能夠辨認的凈資產公允價值所存在的差額，按照自身不同的情況將其計入當期損益或確認為商譽。非同一控制下的企業資產中所取得的負債計稅基礎和能夠辨認的資產基本上與同一控制下的確定方法相同。稅法上確認取得的負債計稅、資產與會計上按照取得負債的公允價值與共享的能夠辨認的資產入賬價值產生的暫時性不同，確認為遞延所得稅負債或是遞延所得稅資產。

二、同一控制下會計處理比較和企業所得稅的處理

《CAS02長期股權投資》中明確規定，倘若是同一控制下的企業合并，需要合并方承擔債務方式、支付現金或是以轉讓非現金資產等幾種方式來合并對價。應該在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。另外，長期股權投資初始所承擔的債務、支付的現金以及非現金資產賬面價值之間所存在的差額，應通過調整資本公積進行處理，如果資本公積不足以沖減的，應調整留存的收益。

倘若合并方以發行權益性證券作為合并對價的，那么應該在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，發行股份面值總額和長期股權投資初始投資成本所存在的差額，對于這種情況，應調整資本公積進行處理，如果資本公積不足以沖減的，應調整留存的收益。

企業合并中有兩種支付方式，一種為單獨使用非股權支付或者股權支付，另一種則是非股權支付和股權支付的結合。從稅收角度分析，合并方通常采用單獨使用這種支付方式，這種情況不會涉及稅收問題。對于合并方來講，合并完成法人資格被注銷后，其資產也會遭到清算和轉移，根據財稅［2009] 59號文件的明確規定，一般情況下重組企業合并的當事方應該嚴格按照如下的規定處理：第一，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補;第二，股東以及被合并的企業應當按照清算進行所得稅處理;第三，合并企業按照公允價值確定接受被合并企業負債和各項資產的計稅基礎。

三、結語

有效地維護稅收制度和經濟秩序是調整全社會成員納稅義務的有效手段，也是實施稅法的最終目的。在制定和實施稅收規則時，必須要考慮其公平性，涉及我國企業并購領域時，稅收的規則既要能夠鼓勵與引導我國企業并購的有序健康進行，又能結合我國實際情況，為企業的并購提供制度保障并開辟一條綠色通道。

［1] 李銘.企業并購的會計稅收問題研究［M] .北京：經濟科學出版社，2008.