關于銀行業流轉稅的理論綜述

張丹丹

(中共漯河市委黨校，河南漯河462000)

稅收是國家為了實現職能憑借其政治權力，依據法律預先設定的標準，強制、無償地取得財政收入的一種手段。在現代經濟條件下，稅收作為政府實施宏觀經濟調控的重要杠桿，其作用越來越重要。同時，它還能通過稅負總水平的選擇和稅收制度的結構性安排對中觀層次的產業部門甚至對社會的總供求產生巨大的影響，并且通過個別稅制要素的設計影響具體企業的經濟利益。可見，稅收影響經濟活動的方方面面。在銀行業，稅收問題研究主要圍繞流轉稅及其制度設計、稅收政策展開。

一、是否對銀行業征收流轉稅的研究

理論界對這一問題的爭論已經持續了相當長時間。學者們采用的研究方法不同，得出的結論也不同，給出的政策建議各異。

Hoffman，Poddar和Whalley(1987)，Merrill和Adrion (1995)認為應該對銀行業征收流轉稅。其理由是:如果不對銀行業征稅，相對于其他征稅產品的價格，銀行所提供服務的價格就會偏低，這種價格的扭曲會導致消費者消費行為的改變，進而影響到生產結構和資源配置，造成經濟扭曲。所以，為了資源的有效配置，保持稅收中性，應該對銀行業征收流轉稅。

Harry·Grubert和James·Mackie(2000)認為，金融服務只是便利實物消費的一種渠道，使消費者能夠在不同時期轉移資源，并且使消費流變得順暢，但它們本身并不是實物消費品，也不產生效用，所以不應對金融服務征稅。若對金融服務征收流轉稅，非但不能確保稅收中性的目標，反而會扭曲消費者的消費決策，加重消費者的稅收負擔。

雖然這些學者的觀點不盡相同，但他們都遵循的基本思路是:減少銀行稅收對既定的資源配置格局和市場均衡的影響。價格是市場機制條件下引導資源配置的主要信號，也是研究是否應該對銀行業征稅的重點，幾乎所有研究都是圍繞著稅收對相對價格的影響展開的。分析邏輯是:若對銀行業征稅改變了消費品之間的相對價格，就會改變人們的消費行為，進而改變生產和資源配置效率。因此，不能在銀行業征收流轉稅。

同時，西方學者根據金融服務的不同途徑將銀行業務分類，一類是個人消費的最終金融服務(最終產品)，一類是商用金融服務(中間產品)，對這兩類不同的金融服務采取不同的稅收政策。

在個人消費的金融服務要不要交稅的問題上，Chia和Whalley(1999)、Jack(2000)、Auerbach(2002)、Boadway和Keen(2003)、Grubert和Mackie(2000)以及Rousslang (2002)等從不同的角度進行了探討。但是，要想建立一個公認的、合理的模型遠非易事，至今為止，還沒有建立一個可以被大多數學者認同的模型。還有一些學者從金融服務的特殊性入手，提出不應征收流轉稅的結論。但是后來的研究者認為，盡管金融服務有其特殊性，但這并不是對其免稅的充分理由。總的看來，理論分析證明，有必要向銀行提供的最終金融服務征收流轉稅。

作為中間投入品的商用金融服務，與其他中間產品一樣是生產成本，為了避免重復課稅，不應課稅，這一點大多數學者已經形成了共識，只有Jack(2000)等少數學者持有異議。

二、銀行業現有稅收政策分析

許多學者研究了西方發達的市場經濟國家現行的銀行稅收制度，主要是從所得稅、流轉稅兩個方面來闡述。

就銀行業稅收制度體系而言，國外對銀行業一般采取所得稅為主，流轉稅為輔的稅收制度，我國對銀行業則實行所得稅與流轉稅并存的稅收制度。由于發達國家銀行業務已經超越了傳統的存貸款業務，中間業務成為其經營的主要內容，為了支持銀行業發展的這一趨勢，在稅收制度方面，以盡量減少稅收產生的超額負擔及保持稅收中性為目的，所得稅成為主體稅種，流轉稅只起到輔助調節的作用。李文宏(2005)認為，這種稅制結構對銀行的超額負擔較小，有利于銀行業的發展。但是要實行這種稅制結構，必須以銀行盈利能力較強為前提。目前，在中國銀行業盈利能力低下的約束條件下，只能實行所得稅和流轉稅的雙主體型稅制結構。

當然國外流轉稅制度也存在著許多差異，如多數OECD國家實行增值稅制度，而其他一些國家則對銀行業普遍實行免稅或低稅政策。其主要政策是將金融業務細分為核心金融業務和輔助金融業務，分別實施不同的征稅與免稅政策，以促進金融業的健康發展。核心金融業務是指銀行業的主營業務，包括存貸款業務、兌換外幣業務等，對核心金融業務實行不可抵扣的免稅政策。輔助金融業務包括財務咨詢、安全存款箱、債務托收等業務，對輔助金融業務與其他服務一樣，征收增值稅。雖然這種做法避免了計算金融服務增值額這樣一個極為復雜的過程，但是在現實生活中，這種做法仍然存在著許多弊病。由于對最終金融服務實行免稅政策，降低了金融服務的相對價格，會導致消費者對金融服務需求的增加;而且，實行這樣的稅收政策要將金融服務劃分為應稅業務和非應稅業務，加大了納稅人的遵從成本和征稅人的征管成本，造成社會資源的浪費。

我國正處于經濟轉型階段，現行的銀行稅收制度較為特殊，國內的許多學者也對此進行了一系列研究，他們主要是從以下幾個方面來剖析我國銀行業現行稅收制度的:

首先，以2006年我國金融市場全面開放，國內銀行業所面臨嚴峻的競爭形勢為背景，分析了我國銀行業現行稅收制度存在的問題，并提出了相應的政策建議(閔宗銀2000，尹音頻2001，倪紅日2002)。其次，從提高我國銀行業的經營業績和競爭能力，促進國內銀行業健康發展的角度出發，系統分析了我國銀行業稅收制度所存在的各種問題。王聰(2000，2003)、劉佐(2003)著重分析了我國銀行業的稅負現狀，提出稅種、稅率等稅制要素設置欠科學，稅負水平不合理，相關法規、制度規定不合理或不統一是我國銀行業現行稅制存在的主要問題。并從稅收政策制定到具體征管過程等方面，提出了改進意見。第三，對中外銀行業的稅收制度進行比較，以研究我國銀行業的稅收制度的發展方向。李文宏(2005)認為西方發達國家現行的以所得稅為主，以流轉稅為輔的稅種結構是銀行業理想的稅種結構，可以降低銀行業的超額稅收負擔，并保持稅收中性，但是實行這種稅制結構要以銀行業的盈利能力較強為前提，目前我國還不具備這樣的條件。杜莉(2000)著重比較了發達市場經濟國家和我國的金融資產稅收政策，并在比較的基礎上分析了我國現行金融資產稅收政策的缺陷，提出了相應的改進意見。

三、對銀行業流轉稅收制度設計的研究

在對銀行業流轉稅制度設計的問題上，學者們的意見比較一致，即將銀行業納入增值稅體系。但是在具體的操作方法上，卻存在著許多不同的意見。目前較為流行的是Merrill和Edwards(1996)、Satya Poddar和Morley English(1997)提出的現金流量法。

現金流量法是將金融服務涉及的現金劃分為現金流入和現金流出，現金流入視為金融機構的銷售收入，征收增值稅;現金流出視為金融機構的購買支付，允許稅款抵扣。這種方法不但解決了金融資產定價這一難題，而且可以融入現行的增值稅體系中，解決增值稅鏈條在銀行業中斷的問題。

其基本原理可以用簡單的例子說明:假設銀行貸款利率為8%，存款利率為3%，利差為5%。“現金流量”法對銀行所有的流入資本征稅(如按10%的稅率)，而對流出資本實行稅收抵免。以100美元的存款交易為例，銀行在收到存款時，產生10美元的稅負;但當這筆存款(100美元)及利息(3美元)被提取時，它可以得到10.3美元的稅收抵免。這筆存款交易的總效應是0.3美元的凈稅收抵免。當銀行貸出100美元時，銀行得到10美元的稅收抵免，但當100美元的貸款和8美元的利息收回時，產生10.8美元的稅負。這筆貸款交易的總效應是產生0.8美元的稅負。把存款和貸款綜合起來考慮，總稅收效應為0.5美元，正好是5%的利差乘以10%的稅率。

在理論設計上，現金流量法是較為完美的，但是在現實的操作中，還是存在著許多問題，如:對貸款征稅所導致的借款增長的問題;一些中小型企業在購買金融服務時計稅以獲得進項稅發票的問題;由于企業從銀行貸款必須立即支付稅款所導致的企業籌資難度增加的問題。而且它要求所有提供金融服務的納稅人而不僅僅是金融機構，就現金流計稅，為達到這一要求所需的管理費和執行費雖不清楚，但數目可能十分可觀。現金流量法的方案已經提交歐盟委員會，但迄今還沒有一個國家采用這種方法，因為這種方法在征管方面尚有許多不確定性。

四、文獻簡評

首先，大量的研究表明:為了避免對金融服務的重復征稅，應該完善增值稅鏈條，將金融服務納入增值稅的征收范圍。

其次，由于金融服務增值額計算的復雜性，大多數國家將金融業務劃分為核心金融業務和輔助金融業務，分別實行不同的稅收政策。這種政策繞開了計算增值額這一難題，但是其效果并不理想。

第三，現金流量法是一種在理論設計上比較完善的方法，但是在具體操作中還存在著許多問題，短期內還不具備可操作性。

第四，國內的一些學者對我國銀行業現行稅制的分析，或是在中外對比的基礎上規劃出我國銀行業稅制改革的方向，或是剖析我國銀行業稅制存在的各種問題，然后針對各個問題提出改革措施。這些分析沒有考慮我國現有的經濟條件對銀行業稅制改革的制約，只是從各個點上來提建議，沒有從宏觀上把握，這使得對銀行業稅收的細節問題研究較多，站在整體和長遠的角度進行分析的較少。

［1］Hoffman，Lorey.A，S.N.Poddar and John Whalley.Taxation of Banking Services Under a Consumption Type，Destination Basis VAT［J］.Nation Tax Journal.Vol 40 no 4(December，1987).pp 547－554.

［2］Peter R.Merrill and Chris R.Edwards.Cash－flow taxation of financial services［J］.National Tax Journal.Vol 49 no.3(September 1996).pp 487－500.

［3］Eric Engen and Jonathan Skinner.Taxation and E-conomic Growth［J］.National Tax Journal.Vol 49 no 4(December 1996).pp 617－642.

［4］Satya Poddar and Morley English.Taxation of Financial Services Under a Value－added Tax:Applying the Cash－Flow Approach［J］.National Tax Journal.Vol 50 no 1(March 1997).pp 89－112.

［5］Harry Grubert and James Mackie.Must Financial Services be Taxed Under a Consumption Tax?［J］.National Tax Journal.Vol.53 no.1(March 2000).pp.23－40.

［6］William Jack.The Treatment of Financial Services under a Broad－Based Consumption Tax［J］.National Tax Journal.Vol 53 no.4 Part 1(December 2000).pp.841－852.

［7］李文宏.中國銀行業稅制結構的選擇［J］.國際金融研究，2005(2):62－67.

［8］閔宗銀.淺析加入WTO以后我國金融稅制的改革［J］.涉外稅務，2000(3):18－21.

［9］杜莉.金融業流轉稅制的國際比較［J］.稅務研究，2002(4):79－81.

［10］尹音頻.稅收機制與金融風險相關性的理論分析［J］.涉外稅務，2000(4):15－20.

［11］劉佐.現行金融稅制:金融企業的一杯澀酒［J］.中國改革，2003(5):52－61.