對所得稅會計的研究

中國一冶集團有限公司機電安裝工程公司 劉波涌

為實現我國稅務會計的國際接軌，我國財政部于2006年2月15日發布了一套包括1項基本準則和38項具體準則在內的相對完整的企業會計準則體系，其中包括《企業會計準則第18號——所得稅》，明確地對所得稅會計進行調整，并實現了自2007年起我國所得稅會計方法堅持資產負債法中的資產負債表資產負債法。新準則頒布以后，標志著在企業會計體系上，中國會計準則與國際財務報告準則的趨同。

縱觀所得稅會計在全球的發展，美國早在1987年即頒布了 《美國財務會計準則96——所得稅會計》(FAS No.96)，并在其中明確指出采取符合美國經濟體制、資本市場發展現狀、市場法制環境及會計管理體制的資產負債表債務法進行所得稅跨期核算的所得稅會計模式，并隨著美國經濟市場的發展而不斷地進行修訂。此外，在所得稅會計的目標設定上，按照美國聯邦所得稅會計理論框架指出，一部所得稅法即為一部所得稅會計，所得稅法決定了所得稅會計核算的基礎和對象，而會計所得稅基于所得稅法，實現對整個經濟的調節和控制。

一、所得稅會計概述

（一）所得稅會計的定義。所得稅會計分為狹義和廣義兩個方面。狹義的是指企業嚴格遵循相關會計準則、會計實務處理程序進行核算稅前會計利潤，結合稅法要求進行利潤調整，最終得到企業應繳稅額的會計處理過程。而廣義的則不僅包括企業納稅前后的會計處理，還包括所有與納稅相關的程序。

從所得稅角度分析，所得稅會計是在準確核算企業經營利潤的基礎上，確定企業的應稅額，對企業經營進行所得稅征收的過程，因而，所得稅會計是企業會計的重要組成部分，稅務會計的所有相關理論及處理方法均適用于所得稅會計。

與財務會計相比，所得稅會計無論是在假設條件、目標設置，還是在會計處理對象、遵循的會計原則或是會計處理方法上均有很大不同。其中，財務會計遵循一般的會計處理原則，通過真實、完整地反映企業的財務現狀、經營業績，為企業管理者的經營決策提供財務支持；而所得稅會計不僅僅遵循一般的會計核算原則，還需要滿足稅法中關于合理、公平以及促進競爭的要求，以實現對企業經營征收所得稅目的。此外，在征收范圍及資產、負債、收益及費用的確定時間上，財務會計和所得稅會計也有很大不同，這種不同也導致企業稅前利潤及應繳所得稅額間的差異，因而，企業所得稅會計核算時，應在企業稅前利潤的基礎上進行調整，以充分彰顯稅法公正公平及競爭性。

（二）所得稅會計綜述。在所得稅會計與財務會計的關系上，杜國良（2003）認為，所得稅會計是財務會計的重要組成部分，其在內容上主要研究傳統核算方法下稅前利潤與稅法要求下應稅額間的差異的處理理論和方法。而另一些學者則認為所得稅會計是獨立于財務會計的，或者說是與財務會計并列的一個會計分支，其自身擁有一套完整的會計理論和方法。

在所得稅的征收方法上，我國實行的是差別化的所得稅的征收標準，以促進競爭。具體表現在，針對不同的企業性質按照不同的所得稅標準征收所得稅，即使是同一類型的私營企業或合資企業，針對不同產業的發展特點也執行差別化的所得稅征收政策。而我國在實際的所得稅會計核算中主要采用資產負債法中的資產負債表資產負債法。

從所得稅的性質看，當前對于所得稅在企業財務報表中所處的位置，是收益分配還是費用的確定，學術界也普遍存在爭議。其中收益分配觀認為，所得稅是企業分配給政府的“利潤”，跟企業向股東分配股利一樣，因而，所得稅項目應處于財務報表的收益分配欄列示；同理，費用規則認為，企業向政府繳納的所得稅是企業正常生產的耗費，應視為企業獲得一定收益所付出的成本代價，因而，應被計入財務報表的費用項目。

此外，在所得稅會計目標的設置上，許善達（2005）等國內學者普遍認為，通過對各種影響所得稅資產、負債、收益以及費用的因素的會計調整，以真實反映企業的財務現狀、經營成果以及當期和未來預期的現金流量等，全面協調財務會計制度與稅法間的差異，保證企業應繳所得稅額的準確性，以滿足征稅部門對于企業所得稅信息的需求，盡量降低納稅人及所得稅征管部門的所得稅收調整成本等；而美國稅務會計研究專家史蒂文·吉特曼則認為，所得稅會計應至少明確以下兩方面的問題，即確定某項目是否符合成為收入或費用的標準及確定的時間和范圍等。

在所得稅會計政策的實證研究上，我國學術界的探索還很有限，其中比較有影響力的包括，王躍堂(2000)通過選擇滬深A股市場上市公司為樣本，對其進行短期、長期以及存貨投資減值政策的選擇進行多元回歸分析，驗證了西方所得稅會計的三大政策與我國企業的符合程度。

二、所得稅會計實施背景分析及我國的所得稅會計模式選擇

（一）當前世界上三大所得稅會計模式及發展背景。所謂所得稅會計模式，是指一系列能體現所得稅會計本質及標準的會計準則、會計處理的標準樣式，其以一定的所得稅會計目標為導向，由能用所得稅會計處理的各種因素組成并完成。一國所得稅會計模式與其特定的經濟體制、會計管理體制、資本市場發展狀況以及法律制度環境等具有重要影響。縱觀世界上相對成熟的所得稅會計模式，主要包括英美模式、法德模式以及混合模式。

1.英美所得稅會計模式。英美模式下，所得稅會計強調真實及公允，以市場上債權人及投資者的利益為導向，以為投資者提供客觀公允的會計信息為目的，其中在會計期間內，各會計要素的確定、記錄及計量等遵循財務會計處理原則，稅法對其并不產生影響，只有當在會計期末，若會計銷售、收益與納稅銷售、收益不一致時，才需要結合稅法進行調整。

英美所得稅會計模式的形成具有深遠的社會制度、法律制度以及經濟體制淵源。首先，英美等國均具有強烈的個人傾向主義，同屬于普通法系，傾向于特殊問題特殊處理，針對個別情況靈活運用會計實務，因而會計制度一般具有彈性；其次，英美等國都具有相對完善的資本市場，所有者權益導向，信息透明度較高。最后，英美模式下，財務會計的完善和所得稅會計的形成，一方面有利于財務會計真實地反映納稅企業的財務狀況、經營成果及其現金流量等，使得基于此基礎上的所得稅額調整更加符合稅法的要求；另一方面，在該種計量方式下也可能會造成會計銷售、收益與納稅銷售、收益的不一致，進而加重企業在會計期末對于企業應稅額的調整工作。

2.法德所得稅會計模式。在法德模式下，所得稅會計以稅收為導向，以滿足政府需求為目標，會計準則與稅法在本質規定趨于一致，稅收對應稅企業的財務會計在企業收益、費用、收入及成本的客觀反映上直接產生影響，無需再對所得稅會計進行調整。在該模式中，突出強調了政府對企業財務管理的控制。

法德模式下，所得稅會計與財務會計的趨同，有利于克服英美所得稅會計模式在企業銷售、收益與納稅銷售、收益的不一致，降低了稅法在會計期末調整成本。但另一方面，英美所得稅會計模式下的優點也是法德所得稅會計模式所缺乏的，主要表現在，在該模式下資產、費用等會計要素的確定受到稅法規定的非正常影響，喪失了財務會計的獨立性；其次，片面強化稅法作用，降低了會計信息的有效性，使其無法滿足市場上除了政府之外其他所有會計信息使用者的需要。

3.混合所得稅會計模式。所謂混合模式，是指各國在具體的所得稅會計模式選擇中兼具英美模式和法德模式的特點，兼收并蓄，積極吸取以上模式的優點，避免單一模式的不足等，使得所得稅會計的處理結果更具有實用價值。但各國在具體選擇中，由于兼具自身的市場特點、制度基礎以及企業管理理念而表現不同，其總體上表現為以企業為需求導向。

(二)我國的所得稅會計模式選擇。結合以上分析，我們發現影響一個所得稅會計模式選擇的因素主要有該國基本經濟體制、資本市場發展狀況、法律制度環境、企業治理機構以及企業會計管理體制等多個方面。在本節中，我們將分別從以上方面對我國的所得稅會計所面臨的環境進行分析。

1.我國所得稅會計模式選擇的影響因素分析。首先，經濟體制是影響一國所得稅會計是從屬于財務會計還是與財務會計相分離，保持獨立性的關鍵因素。當前，在我國社會主義市場經濟體制下，宏觀調控雖然是國家調節經濟的重要手段，但市場經濟的主體地位客觀上為所得稅會計模式的獨立創造了條件。

其次，在稅收等相關法律制度上，基于當前復雜的經濟活動，為有效降低稅收核算及繳納上的不確定性和國家政策法令的權威性，我國已建立起相對完善的稅法等相關經濟法體系，客觀上促進了所得稅會計與財務會計的分離。

再次，隨著2006年我國股權改革完成以后，資本市場流動性進一步提高，市場信息披露機制的健全及市場透明度的提高，也為我國所得稅會計的發展創造了良好的條件。

最后，我國企業在組織結構、治理結構經歷了國有獨資、合伙制到有限責任公司、股份公司再到上市公司的制度變遷和管理上的不斷創新，以及企業管理體制上的不斷改良也為有效促進我國所得稅會計的發展創造了良好的契機。

2.我國所得稅會計模式的選擇。綜合分析以上我國所面臨的社會主義市場經濟體制、相對完善和健全的法律制度及資本市場環境以及企業治理機構、會計管理的改革決定了我國所得稅會計模式的選擇將堅定的朝著與財務會計相分離的方向邁進。

我國采用資產負債表債務法進行所得稅的核算，雖然短期來說實施困難很大，但從長期來看存在著很多好處。在國內，滿足了市場上各參與主體對于所得稅會計信息的需求，建立健全了會計制度，維持了法律法規的權威性；在國際上，則有效地滿足了我國參與世界市場競爭的需要，推進了會計現代化、國際化的進程。

1.蓋地.2002.所得稅會計.北京：中國財政經濟出版社。

2.邵奇松.2001.淺議所得稅會計及其處理方法.稅務與經濟,12。