知識經濟條件下無形資產價值計量與攤銷研究

中南財經政法大學法學院 張 瑩

當前，隨著信息技術的發展，以知識、信息等為基礎的知識經濟蓬勃發展，加劇了企業競爭，面對日益復雜的市場經濟環境，企業逐漸認識到諸如品牌、技術等無形資產給企業帶來的巨大收益，無形資產已經成為現代企業生存及發展的寶貴資源。隨著現代企業管理理念的發展及技術手段的不斷更新，無形資產占企業總資產的比例不斷上升。據相關統計數據顯示，在西方相對發達國家中，無形資產價值一般會占到資產總價值的50%—70%，且該比例還有不斷上升的趨勢，例如，2010年萬寶路商標權價值400億美元，可口可樂的商標權價值334億美元，中國著名品牌——青島啤酒的價值為2.09億人民幣，無形資產的發展成為企業經營的某種法定特權及企業贏得市場競爭的優勢資源。

相較于傳統的機械設備、廠房等有形資產，無形資產自身具有的諸如實際價值隨市場波動、與實際成本有差異等特點決定了傳統的基于歷史成本的計量方式已無法滿足對無形資產的核算要求，它不能正確反映無形資產的實際經濟價值及其能為企業所創造的未來經濟效益，同時，按照歷史成本法編制的財務報表也不能有效地反映無形資產的攤余價值，造成為企業管理者所提供的各類會計信息失真，干擾企業正常的經營決策，增加企業經營風險，不利于企業的市場競爭。因而，為有效反映知識經濟條件下無形資產對企業經營及其未來收益的真實價值，有必要對當前各種用于處理無形資產的會計計量及攤銷方式進行研究，以探索出真正適用并能適應無形資產的會計計量方法及準則，為真正提高無形資產對企業的價值服務。

一、知識經濟、無形資產及其價值概述

（一）知識經濟概述。所謂知識經濟，是指建立在以知識、信息等新時代生產要素的生產、分配及使用上的經濟。知識經濟是對傳統工業經濟的延續和發展，以工業經濟的全面發展為基礎。進入21世紀之后，知識經濟是全球主導的經濟類型，世界上很多發達國家已成功地由工業經濟向知識經濟轉軌，實現經濟社會綜合水平上質的飛躍。

知識經濟時代具有自身的特點。首先，知識經濟的繁榮發展是高新知識、技術及優秀經驗的生產、分配及使用，由于生產要素的無形化，導致其所在的產出往往也是無形化，因而，無形化是知識經濟的最大特征；其次，與傳統的以資本投入為主相比，知識經濟條件下，人力資本比重及對整個經濟的影響起著更重要的作用，利益相關者理論成為知識經濟條件下產權新觀念；第三，由于知識經濟條件下，知識、技術及相關產品更新快，企業經營一般面臨較大的風險，知識經濟時代也是一個高風險的時代。

（二）無形資產及其價值界定。無形資產是指在企業生產過程中為進行生產經營活動所自創或取得的，能為企業帶來預期收益，且不具有物質實體的資產。無形資產的來源主要有自創、購買以及業主投入三大類，在具體的表現形式上則多種多樣，例如，專利權、商標權、商譽、特許經營權等。

無形資產雖然在表現形式上各不相同，但在本質上卻有某些一致性，例如，無形資產一般對企業具有巨大的戰略價值，在形式上，一般以抽象的方式存在于企業，很少占用甚至不占用空間。在具體的會計操作中，無形資產仍需滿足以下要求：首先，該項資產對于企業的經營利益或戰略目標的實現等方面發揮的作用能被證實；其次，對取得該項目的成本能夠被可靠計量。由于知識經濟時代的高風險性，無形資產所帶來的經濟收益也一般表現為高度的不穩定性，其確認標準也面臨著巨大的挑戰，需要企業以積極的態度長期關注無形資產的發展，及時發現問題并有效彌補。

（三）知識經濟條件下無形資產的外延。在知識經濟條件下，無形資產的外延的確定一方面依賴于無形資產的本質屬性，另一方面，也與經濟發展水平、知識及信息技術水平以及經濟管理水平等有著密切的聯系，真正體現時代需要。當前我國無形資產的確認內容較窄，主要局限在外購無形資產的確認，在自創或業主投資的無形資產確認上仍然具有較大的發展空間。

二、相關文獻綜述

無形資產在我國的研究歷史相對深遠，綜觀當前國內的研究成果，主要有幾個方面。首先在影響無形資產價值確定上，徐曉暉、李建輝(2004)等通過研究明確指出，無形資產的成本、效益因素、市場供求、技術成熟度以及無形資產在國內外的發展趨勢是確定無形資產價值的重要因素。

而在無形資產的價值計量及攤銷上，薛云奎、王志臺(2001)則通過對我國1995—1999年間上海證券交易所的上市公司樣本進行實證分析后指出，我國上市公司在具體的會計信息披露上應積極研究和開發無形資產支出的具體數據和項目進展，以作為投資者投資的重要參考；而一直以研究會計理論為特色的中南財經政法大學會計學院在其編著的 《無形資產理論與實務問題研究》（2002年版）中，則對當前理論及實踐較少的自創無形資產的確認、計量、投資及攤銷等問題進行了深入探索。

而葛家澍、杜興強(2004)則針對當前財務會計處理的缺陷結合知識經濟條件下無形資產的特點，對于未來無形資產會計的改進提出了相應的指導性建議。汪海粟(2002)通過對無形資產評估的全面研究，認為企業要更好地實現會計目標，提高會計信息的質量，保證會計信息與實體企業經營及資產的相關性、可靠性，就必須積極、穩妥地確認和計量自創商譽，并將其作為企業無形資產加以經營、充分利用和管理。

三、知識經濟背景下無形資產價值的計量和攤銷

（一）傳統歷史成本法下無形資產價值計量的困境。在傳統的工業經濟條件下，企業資產多以機械設備、廠房等固定資產及現金等流動資產為主，表現為專利權、商標權、商譽等的無形資產在企業資產中的比例及被重視程度遠遠不夠，多以無形資產取得時的歷史成本為內容進行確認。在具體操作中，如無形資產是以業主投資的方式取得，則以資產各方確認的實際成本入賬；若是通過外購獲得則以實際支付的價款入賬；若是自創，則以實際所耗的成本，包括研究開發費用、注冊費用、聘請律師等所有為取得該無形資產的支出作為實際成本入賬，且在記錄后無形資產的價值計量不再調整。這種方式雖有一定的合理性，但實際上卻很難真實反映隨著經濟環境不斷變化的無形資產的價值。

知識經濟條件下，基于歷史成本原則的傳統會計方法對于無形資產價值的計量存在以下弊端：首先，傳統會計模式要求有明確的資產形成時點，而無形資產的形成時點難以確認，無法滿足傳統會計計量的要求；其次，無形資產價值在經濟環境中的形成復雜，受多種因素綜合作用的影響，其實際成本難以確認；再次，無形資產價值在市場經濟環境中是不斷波動的，具有高度的不穩定，以歷史成本計量的價值并不能真實反映無形資產的實際價值。因而，當前知識經濟條件下，基于歷史成本的會計核算方法難以滿足對于無形資產的計量及高質量會計信息的需要，會計計量方法的改進勢在必行。

（二）知識經濟背景下無形資產價值計量方法的改進

1.公允價值替代歷史成本計量。鑒于無形資產價值的不斷變動，可以采用公允價值替代歷史成本計量無形資產價值。公允價值來源于市場上交易雙方對于交易對象價值的共同認可，是交易雙方基于一個相對公平、不受干擾的開放性市場中進行資產或債券交換的價值。可以說，公允價值的提出將對我國企業會計核算的準確性等方面起到強有力的推進作用。在具體的操作過程中，無形資產公允價值的確定可以參照具有類似風險水平和特征的資產的現行市價或是評估價值來確定。采用公允價值計量方法能真實反映復雜多變的經濟環境下，微觀主體的財務狀況，體現及預測無形資產未來可預期的盈利能力和現金流量，有利于企業決策者、市場投資者以及企業債權人的正確決策。

2.自創無形資產成本資本化。在所有無形資產開發成本中，研究和開發費用是其中的主要組成部分，在現實的會計核算中，只有將自創無形資產的研究及開發費用計入自行開發成功的無形資產，才能真正反映無形資產的實際成本，全面反映無形資產構建的風險和收益。而對于無形資產開發失敗的項目成本，則可以轉入長期待攤費用科目進行分期攤銷。

總之，在知識經濟條件下，為滿足會計核算與企業經營及資產價值的相關性和時代性，賦予會計核算以時代和發展的生命力，真實反映無形資產的變動價值，就必須擴大無形資產計量范圍，將現行傳統會計下無法確認入賬的無形資產盡可能地確認計量入賬，實現無形資產初始計量的科學性。

（三）知識經濟背景下無形資產成本攤銷。一般而言，無形資產采用在攤銷期間內逐步攤銷的方法。資產的攤銷期限以經濟使用壽命為限，結合無形資產的特點，經濟使用壽命是指在法律、合同等規定的最高年限、科技發展及更新速度、市場競爭及消費者偏好以及同業競爭等多個因素作用下共同決定的，并自無形資產的可供使用時起至不再作為無形資產確認時為止。

在具體操作中，由于無形資產賬面價值隨著市場經濟環境變動而具有不確定性，因而，其在攤銷時也不宜直接沖減賬面價值，可以單獨建立一個“無形資產攤銷”賬戶，在月末做借記“制造費用”，貸記“無形資產攤銷”處理，在年末時，對比無形資產年末公允價值與上年末賬面價值差額，作為賬面價值調整一并計入無形資產本年度損益，待無形資產攤銷期限結束后，再將“無形資產攤銷”的賬戶余額與無形資產賬面價值一并沖減。

1.丁濤.2009.簡述新舊會計準則無形資產的不同之處.財經縱橫,9。

2.孫明.2009.淺談新企業會計準則的幾個主要變化.經濟問題探索,10。

3.周萍.2006.淺析無形資產的確認與計量.財會月刊,5。