內部控制審計目標與范圍的矛盾解析

○張欣

（審計署新聞報刊審計局 北京 100052）

一、內部控制審計目標與范圍矛盾的產生背景

財政部等五部委于2008年7月聯合發布的《企業內部控制基本規范》將內部控制定義為：內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。該定義下的內部控制屬于企業整體的內部控制，從與財務報告的相關性上可將其分為財務報告內部控制和非財務報告內部控制兩部分。財務報告內部控制，是指企業為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制；非財務報告內部控制，是指除財務報告內部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證經營的效率效果、遵守法律法規、實現發展戰略而設計和運行的控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標無關的控制。

2010年4月，財政部等五部委再次聯合發布了《企業內部控制配套指引》，其中的《企業內部控制審計指引》（以下簡稱《指引》）總則第二條指出：內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。可見，《指引》所規定的內部控制審計目標是企業整體內部控制的有效性，注冊會計師要對整體內部控制的有效性發表審計意見，承擔責任。但《指引》總則第四條進一步指出：注冊會計師應當對財務報告內部控制有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。這一規定將注冊會計師的審計范圍縮小到了財務報告內部控制和“注意到的非財務報告內部控制”。在《指引》所附的各類型審計報告參考格式中，非財務報告內部控制重大缺陷描述段有如下闡述：我們并不對××公司的非財務報告內部控制發表意見或提供保證，本段內容不影響對財務報告內部控制有效性發表的審計意見。這樣，注冊會計師對非財務報告內部控制不承擔任何責任，注冊會計師的實際審計范圍就僅局限于財務報告內部控制。因此，內部控制審計目標與范圍存在矛盾，即目標是企業整體內部控制的有效性，而范圍卻只是財務報告內部控制。

二、內部控制審計目標與范圍矛盾的產生原因

對于矛盾產生的原因，中注協曾給出過解釋，主要包括以下幾點：一是考慮到注冊會計師的勝任能力，對非財務報告內部控制的審計超出了注冊會計師的技能、知識和經驗，恐怕難以勝任；二是考慮到成本效益的約束，將審計范圍擴展到企業整體內部控制將大大增加審計成本；三是目前國內國際尚未形成對非財務報告內部控制有效性進行評價的標準，在判斷上存在較大的主觀因素，結果缺乏可比性。從中我們可以分析出，沒有將非財務報告內部控制納入審計范圍只是當前還存在一些困難，客觀條件還沒有完全具備，實屬“無可奈何”。

但是，將內部控制審計的范圍局限于財務報告內部控制還是絕不能令人滿意的，最主要的問題在于這與《企業內部控制基本規范》制定和實施的初衷是相悖的。《企業內部控制基本規范》在總則第一條中提到：為了加強和規范企業內部控制，提高企業經營管理水平和風險防范能力，促進企業可持續發展，維護社會主義市場經濟秩序和社會公眾利益，制定本規范。因此，《企業內部控制基本規范》的制定和實施要達到以下三個層面的目標：一是宏觀層面，完善現代企業制度，促進我國經濟健康運行，走可持續發展道路；二是中觀層面，規范資本市場秩序，保護投資者合法權益；三是微觀層面，防范企業經營風險，提高企業管理水平和經營效益。上述三個層面的目標具有相同的重要性，都具有重大意義。在這三個層面中，與財務報告內部控制聯系最緊密的是第二個層面，有效的財務報告內部控制有利于提高財務信息的質量，真實反映企業生產經營活動的實際情況，從而向資本市場提供更可靠的信息，滿足信息使用者的需求。對于其他兩個層面，非財務報告內部控制發揮的作用會更大一些。《指引》屬于《企業內部控制基本規范》的配套指引，是根據《企業內部控制基本規范》制定的。《指引》將審計范圍僅限定在財務報告內部控制，使其只能在促進企業財務報告內部控制的發展和完善方面發揮作用。這種限定僅顧及了《企業內部控制基本規范》三個目標中一個目標的實現而忽略了其他兩個目標，正所謂“皮之不存，毛將附焉”，片面的審計范圍與《企業內部控制基本規范》的初衷是相悖的，將內部控制的審計范圍擴展到企業整體的內部控制勢在必行。

三、解決內部控制審計目標與范圍矛盾的思路

1、加快建立企業整體內部控制的評價標準

要將內部控制審計的范圍擴展到企業整體的內部控制，當務之急就是要制定企業整體內部控制的評價標準，為注冊會計師對整體內部控制發表審計意見、承擔責任提供依據。《企業內部控制配套指引》中包括18項企業內部控制應用指引，分別是組織架構、發展戰略、人力資源、社會責任、企業文化、資金活動、采購業務、資產管理、銷售業務、研究與開發、工程項目、擔保業務、業務外包、財務報告、全面預算、合同管理、內部信息傳遞、信息系統。上述18個方面的內部控制實際上構成了企業整體的內部控制，對上述18個方面分別建立相應的內部控制評價標準將構成企業整體的內部控制評價標準。可以說，目前我國企業內部控制評價標準的整體框架已經搭建完成，而且，每一項內部控制應用指引都詳細規定了在對應的方面如何建立有效的內部控制和應當關注的風險，而這些完全可以成為制定評價標準的重要參考。比如，“如何建立”實質上就是說明內部控制應該達到怎樣的標準，而“關注的風險”，也就說明內部控制可能存在哪些方面的缺陷。有了這些基礎工作，之后就是對具體的內部控制標準進行確認和量化的過程。財政部等單位應加大人力、物力等資源的投入，在現有基礎上加快建立完善的企業內部控制評價標準并以法規的形式頒布，為內部控制審計范圍的全面擴展提供支持。

2、提高會計師事務所的人員素質，改善人員專業結構

企業整體的內部控制，涉及到企業的生產、經營、人事、技術、質量、財務、信息系統等多個方面的控制管理，注冊會計師執行內部控制審計要對其進行全面的了解和分析才能出具審計意見，僅憑會計、財務、審計的專業知識將難以勝任此項業務，這對注冊會計師的專業勝任能力提出了更高的要求。因此，會計師事務所應在提高人員素質、改善人員專業結構方面做出努力。首先，會計師事務所要加強對注冊會計師的培訓。一方面，注冊會計師要學習國外開展內部控制審計業務的先進經驗，加深對企業整體內部控制審計業務執業內容以及評價標準的掌握。另一方面，注冊會計師要根據審計范圍擴展方向，充實企業管理、資產評估、數理統計等方面的專業知識，熟悉企業的各種業務流程，以提供更為全面的內部控制審計專業化服務。其次，事務所也可有計劃、有步驟地培養和吸收企業管理、法律和金融、信息技術等方面的專業人才加入其執業隊伍，努力使內部控制審計人員的專業結構更加合理，提升整體內部控制審計業務的勝任能力。此外，如果事務所不具備完成某項內部控制審計的能力，通過聘請特定方面的專家，向他們尋求技術建議，也不失為一條捷徑。

3、有效降低內部控制審計成本，提高審計工作效率

成本問題是影響內部控制審計實施的重要問題，要切實推行企業整體的內部控制審計，必須有效控制內部控制審計成本，提高審計工作效率。首先，在執行內部控制審計時，應選擇財務報表審計與內部控制審計整合的審計方法。在審計實務中，由于內部控制審計和財務報表審計內容的關聯性和審計方法、程序的相似性，兩者實施整合可以縮減交叉的審計程序，避免重復取證，減少注冊會計師的工作量，從而大大降低審計成本，而且兩者的工作成果互為所用也不會降低審計質量。其次，大型企業一般都有自己的內部審計機構，對企業內部控制的監督檢查是內部審計的一項重要內容，如果注冊會計師經過充分了解認為企業的內部審計是充分且有效的，可以盡可能利用內部審計的成果，這也是降低審計成本的一項重要途徑。同理，作為企業來說，可通過自身內部控制的完善來減少內部控制審計成本，如果企業按照《企業內部控制基本規范》的要求建立健全自身的內部控制體系，使得內部控制有效運行，就可以減少事務所審計的控制測試程序，從而降低審計成本。

[1]中華人民共和國財政部等：企業內部控制基本規范[M].中國財政經濟出版社，2008.

[2]財政部會計司、中注協：規范內控審計行為、促進內控有效實施——財政部會計司、中注協解讀《企業內部控制審計指引》[J].財務與會計，2010（10）.

[3]財政部等：企業內部控制審計指引（財會〔2010〕11號）[Z].2011.

[4] 王祥：淺議《企業內部控制審計指引》[J].財會通訊，2011（9）.[5]楊志國：關于《企業內部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題[J].財務與會計，2010（10）.

[6]李明輝、張艷：上市公司內部控制審計若干問題之探討[J].審計與經濟研究，2010（3）.

[7]王美英、鄭小榮：對內部控制審計與財務報表審計整合的思考[J].財務與會計，2010（7）.