公允價值應用過程中存在的問題及對策

焦 鋒

（赤峰工業(yè)職業(yè)技術學院，內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

公允價值應用過程中存在的問題及對策

焦 鋒

（赤峰工業(yè)職業(yè)技術學院，內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

本文從分析公允價值運用情況入手，指出我國會計準則體系在對公允價值運用的理論探討和實際操作方面還存在諸多問題，并就進一步完善公允價值的應用提出了相關對策.

公允價值；會計準則；問題；對策

從我國的新會計準則（以下簡稱新準則）體系來看,新準則的一個突出特點就是大量引入公允價值進行計量與列報.公允價值計量經(jīng)濟內(nèi)涵具有科學性,其存在和發(fā)展的基礎是決策有用的會計目標,只要決策有用的會計目標仍然得到認可,公允價值計量的基礎就難以削弱,因此采用公允價值準則仍然是未來的趨勢.與國際財務報告準則相比，我國新準則體系在確定公允價值的應用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進.結合我國新會計準則體系如何解決公允價值計量的可靠性和公允價值計量方法的可操作性,是當前會計實務中亟待解決的難題.

1 目前我國公允價值應用現(xiàn)狀

目前我國主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用公允價值的計量屬性.另外.在各項使用公允價值的具體準則中，嚴格限制了使用條件.目前我國對公允價值的運用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.1 衍生金融工具

公允價值最為典型的應用體現(xiàn)在衍生金融工具交易的計量中,由于衍生金融工具中轉移風險報酬與實現(xiàn)權利義務并非同時進行,歷史成本計量模式不再適用,勢必導致公允價值的出現(xiàn).公允價值是金融工具最相關且惟一相關的計量標準.由于很多金融工具的交易或事項并未實際發(fā)生,不符合傳統(tǒng)會計的計量標準,而采用公允價值計量恰巧可以解決這一問題.

1.2 投資性房地產(chǎn)

新準則規(guī)定,在會計報表中須單列“投資性房地產(chǎn)”項目,會計處理可以采用成本模式或公允價值模式,但以成本模式為主導.如有活躍市場,能確定公允價值并能可靠計量,也可采用公允價值計量模式.這一點體現(xiàn)了公允價值在新準則中運用的謹慎性.

1.3 非共同控制下的企業(yè)合并

非共同控制下的企業(yè)合并,包括吸收合并和新設合并.如果存在雙方認可的公允價值,可采用公允價值計量;而共同控制下的企業(yè)合并應該以賬面價值計量,放棄使用公允價值,避免利潤操縱.目前,有些上市公司通過合并重組一夜暴富、掩蓋虧損的事例屢見不鮮.因此,新會計準則從我國資本市場和市場經(jīng)濟的現(xiàn)狀出發(fā),規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進行會計處理,從而規(guī)范了企業(yè)的盈余管理.

1.4 債務重組

繼1998年公允價值在此準則中的使用失敗后,此次新準則再次把公允價值引入債務重組,但嚴格規(guī)范了公允價值運用的前提條件:對于實物抵債業(yè)務,引進公允價值作為計量屬性;如果抵債物資沒有活躍的交易市場,可以通過評估確定其公允價值.如果雙方是非關聯(lián)方,雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值.

1.5 非貨幣性交易

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質,換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益.不符合上述條件的,則以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本,不確認損益.

2 國內(nèi)公允價值理論和實踐中存在的問題

雖然公允價值取代歷史成本已經(jīng)成為不可逆轉的時代潮流，然而在實際應用過程中還是存在一些問題，主要有以下幾點：

2.1 缺乏完善的理論體系指導

盡管目前對公允價值計量屬性的研究已有了一些理論上的研究成果，但至今尚未形成一個完整的理論體系.對于公允價值的研究還有待深入，突出表現(xiàn)在估價技術的欠成熟上.實務界對復雜的估價技術無所適從.很多領域短時間內(nèi)還很難克服人為的因素影響，也使其處于明顯的階段性的規(guī)定上.公允價值在會計準則中的應用及如何協(xié)調(diào)JASB與FASB對公允價值的不同意見，還沒有一個更好的協(xié)調(diào)方案保證二者在重要問題的立場上取得重大突破，這些問題都有待進一步探討.

2.2 公允價值可靠性難以控制

公允價值主要是通過市場確認的，如果兩個交易主體之間除了交易事項之外沒有其他利害關系，那么他們的交易價格被認為是公允的.但是在現(xiàn)實中企業(yè)與其關聯(lián)方交易價格缺乏公允性的情況時有發(fā)生，很多上市公司甚至利用關聯(lián)方交易粉飾報表，虛增會計利潤.由于公允價值主要是市場價格，在沒有市場價格的情況下，要由會計主體自己來確定，所以人的主觀因素不可避免地會影響價值的公允性.在實踐中，有少數(shù)企業(yè)不考慮公允與否，把公允價值作為達到目的的工具.比如通過資產(chǎn)減值以及以后的減值沖回等手段從而達到操控利潤的目的.選擇公允價值計量模式是一個非確定性、變動性和集合性的模糊計量概念，作為會計計量的手段，相對于客觀性、確定性和可驗證性的歷史成本計量模式，雖然在財務報告中能提供更為相關性的信息，但在可靠性的質量要求上卻不能保證能提高或不會減弱.

2.3 公允價值不易直接獲取

雖然市場經(jīng)濟在我國已經(jīng)有了長足的發(fā)展，但很多情況下公允價值仍然是難以取得的.在此情況下，新準則要求運用公允價值進行計量，如果沒有合適的替代方法，勢必會影響會計信息的可靠性.有許多會計要素如資產(chǎn)和負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價值的現(xiàn)值計量，往往就成為估計相關價格即公允價值的最重要的技術手段.但未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計量的復雜性也成為公允價值計量模式推行應用的難點.

2.4 可能增加財務報表項目的波動性

在公允價值計量模式下，經(jīng)濟環(huán)境和風險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的不確定都會引起企業(yè)財務報表項目的波動.有人認為，如果波動性存在，那么財務報表就應反映這種波動，這樣報表使用者才能獲得更相關的財務信息.但是，反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動，并不能提供非常相關的信息，甚至可能誤導財務報表使用者.

2.5 與盈余管理動機的糾結是公允價值應用的最大障礙

盈余管理是指企業(yè)管理人員在會計準則允許的范圍之內(nèi)，為了實現(xiàn)自身效用的最大化和（或）企業(yè)價值的最大化作出的會計選擇.盈余管理可能會在短期內(nèi)使企業(yè)管理當局甚至現(xiàn)有的投資者受益，但是如果考慮到潛在的投資者、整個市場環(huán)境和企業(yè)的長遠發(fā)展，盈余管理的危害是顯而易見的.公允價值本身并不是造成盈余管理的原因，但卻為盈余管理提供了手段，運用估價技術進行公允價值計量的過程中充滿了主觀判斷和估計，只要在輸入變量上“稍做手腳”，所得出的結果就有可能產(chǎn)生很大的差別.我國在2001年對公允價值緊急“叫?！钡脑蛞舱怯捎诖罅抗就ㄟ^公允價值進行的盈余管理損害了投資者利益.從規(guī)范公允價值應用的角度抑制盈余管理的方法主要包括提供統(tǒng)一的準則以及加強監(jiān)管.

3 完善公允價值計量的應對措施

3.1 加強理論研究,制定公允價值計量準則

據(jù)統(tǒng)計,我國2006年2月15日財政部發(fā)布的1項基本準則和38項具體準則中,有35項,約占90%,直接或間接地運用了公允價值計量.但同時,考慮到我國的具體同情,新準則對公允價值的應用還是謹慎、適度和有條件的.暫不采用不等于永不采用,暫不采用不等于暫不研究.只有理論界先弄清楚了,實務界才有可能跟上.當前我國理論界對公允價值計量屬性的研究仍然十分有限,至今尚未形成一個完整的理念體系.同時這次金融危機也反映了國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會對公允價值的研究還有待深入.由于我們起步較晚,有可借鑒的國外研究成果,也有這次金融危機對公允價值會計的沖擊經(jīng)驗,我們的進展可以稍快一些,可通過完善符合我國國情的公允價值準則框架,在此基礎上制定邏輯一致的《公允價值計量》準則,唯有這樣才能實現(xiàn)我國會計準則與國際財務報告準則的真正趨同,也更有利于指導實務界.

3.2 完善公允價值應用的市場條件

在公允價值應用的三個級次中,應鼓勵優(yōu)先采用活躍市場中資產(chǎn)或負債的報價.雖然公允價值并不就等于市場價格,但市場價格畢竟是最為客觀的,可靠程度最高,也是最簡便的公允價值來源.所以當前應努力培育各級市場,特別是生產(chǎn)資料市場和二手交易市場;進一步加強生產(chǎn)資料市場監(jiān)測與調(diào)控工作;鼓勵和支持中介服務機構,如二手房地產(chǎn)交易的房屋咨詢、房屋交換等專業(yè)服務機構,從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息.另外還應加快各種金融價格的市場化進程和協(xié)調(diào),推進股權分置改革.通過金融價格的逐步市場化,為金融衍生品公允價值計量提供條件.解決股權分置問題,在一定程度上恢復資本市場的固有功能,即價格發(fā)現(xiàn)功能和對上市公司行為的市場約束功能,有利于穩(wěn)定市場預期,有利于資本市場創(chuàng)新和國際化進程,有利于資產(chǎn)的順暢流轉和估值水平的提高.

3.3 建立公允價值評估的政策、程序、監(jiān)控和審計制度

3.3.1 建立估計公允價值的政策和程序

企業(yè)應建立估計其金融工具等項目的公允價值的恰當?shù)恼吆统绦?這是保證公允價值可靠性的一個十分重要的手段.首先,公允價值估計政策應保持一致性,不能輕易變更;所設計的程序要體現(xiàn)原則性和靈活性.其次,企業(yè)應恰當?shù)乇O(jiān)控其公允價值的估計過程,如安排專家和資深管理人員對估計結果進行評價,并將估值結果與可觀察市場價格進行比較來評價等.最后,通過建立企業(yè)、會計師事務所、資產(chǎn)評估事務所的聯(lián)動機制,從而在人才和信息上謀求共享.利用中介機構所提供的公允價值信息,有利于減少會計人員的主觀隨意性,從而減少企業(yè)或個人操縱利潤的可能性.

3.3.2 加強監(jiān)控力度,提高評估和審計工作質量

首先,通過加強評估工作和審計工作的配套建設,如協(xié)調(diào)資產(chǎn)評估和會計中對公允價值定義和計量的規(guī)范,加強資產(chǎn)評估師的專業(yè)技能和職業(yè)道德教育,完善對公允價值計量和披露的審計準則和評價標準,以此來提高資產(chǎn)評估和審計工作的質量,確保會計報告的可靠性.其次,加大對會計信息質量、資產(chǎn)評估師的評估質量和注冊會計師審計質量的監(jiān)督檢查,通過完善立法加大對造假者的懲治力度,使得失信者遭受的損失大于守信的成本,從而改善公允價值會計、評估、審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境,為公允價值的應用創(chuàng)造良好的條件.

3.4 加強教育,提高相關人員的技能和道德素養(yǎng)

計量模式的改革不是一蹴而就的.我們在注重理論發(fā)展和實踐應用的同時,還必須不斷加大教育投入,培養(yǎng)具有公允價值觀念、懂理論、會實務、職業(yè)道德高尚的會計人員和審計人員.一方面,公允價值應用過程中需要大量的職業(yè)判斷,只有會計人員和審計人員不斷更新觀念,接受新生事物,進行知識更新,盡快熟知公允價值計量屬性并掌握對其的具體運用,才能夠保證公允價值會計的可靠性,為公允價值會計將來在我國的全面使用掃清障礙.另一方面,公允價值應用中大量不確定因素的使用,為企業(yè)利潤操縱提供了機會,這就要求我們加強對會計人員和審計人員守法意識和道德的教育,從主觀上消除利潤操縱的動機.

〔1〕沈仲闊.允價值計量運用相關問題探討[J].財會通訊,2009（2）.

〔2〕邱壑.易綱:應重新審視公允價值會計實施市場環(huán)境[N].第一財經(jīng)日報,2009-4-17（A6）.

〔3〕劉峰,司世陽,路之光.會計的社會功用:基于非歷史成本研究的回顧[J].會計研究,2009（1）.

F231.6

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