內部控制研究文獻統(tǒng)計分析——基于2008～2010年國內核心期刊

□文/黃 華 王曉東

（河北經貿大學研究生學院 河北·石家莊）

2008年財政部等五部委發(fā)布了聯合制定的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》到2010年4月26日財政部等五部委聯合發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》，對內部控制研究成為國內研究熱點。本文以國內會計、審計權威刊物上發(fā)表的內部控制研究文獻為對象，經過統(tǒng)計分析來總結歸納我國學者對內部控制研究的主要領域及其觀點。

一、研究樣本的設計

為了使樣本數據具有代表性，本文選取了《會計研究》、《審計研究》、《審計與經濟研究》、《經濟研究》、《管理世界》、《財經研究》、《財經論叢》、《當代財經》作為樣本采集點，七種期刊均是CSSCI（2010-2011）來源期刊和2008版北大會計類中文核心期刊中主流期刊。本文從中國知網上選取2008～2010年在這幾種刊物上發(fā)表的，關鍵詞或主題詞為“內部控制”的文獻，共選取了113篇文獻，文獻在各期刊分布情況：會計研究有43篇，占38.1%；審計研究有31篇，占27.4%；審計與經濟研究有17篇，占15%；當代經濟有9篇，占8%；管理世界有5篇，占4.4%；經濟論叢有4篇，占3.5%；經濟研究和財經研究各有2篇，各占1.8%。從所占比例來看絕大部分文章來自于《會計研究》、《審計研究》、《審計與經濟研究》這三種會計學類期刊。

二、統(tǒng)計結果分析

（一）研究方法總體分布。統(tǒng)計結果如下：采用規(guī)范研究的有73篇，占64.6%；采用經驗研究有21篇，占18.6%；采用案例研究有9篇，占8%；采用綜述有8篇，占7%；采用調查研究有2篇，占1.8%。

在研究方法上，采用規(guī)范方法進行研究占大多數，達到了64.6%；采用實證研究方法的較少，只有35.4%；由于內部控制失敗所導致破產的大型公司變多，用案例研究也成為一種重要方法；實證研究中經驗研究主要是利用上市公司數據進行研究，數據比較容易得到，占到了18.6%。

（二）第一任作者任職單位總體分布。統(tǒng)計結果如下：第一作者任職單位為：高校有96篇，占85%；企業(yè)有6篇，占5.3%；行政事業(yè)單位有5篇，占4.4%；科研機構有3篇，占2.7%；其他有3篇，占2.6%。作者任職單位中，高校占了多數，達到了85%，這說明高校是內部控制研究的主力軍，主要有南京大學、廈門大學、中央財經大學、中南財經政法大學等；企業(yè)占到了5.3%，這是除高校外比例最高的單位，這說明隨著內部控制相關法規(guī)頒布和實施，企業(yè)已對內部控制研究重視起來。

（三）主題詞頻數統(tǒng)計。統(tǒng)計結果如下：內部控制制度有27篇；內部審計有14篇；內部應用有12篇；信息披露有9篇；外部審計、公司治理、管理控制、內控評價各有8篇；內部有效性有6篇；風險有5篇；控制環(huán)境、會計控制、COSO各有3篇；財務信息、盈余管理各有2篇。

本文選取文獻的主題詞有15個，比如“會計信息系統(tǒng)”、“信息技術”等只出現一次的主題詞有很多，說明我國內部控制研究涉及的領域比較廣，在統(tǒng)計時剔除了這些觀測值少的文獻。主要主題詞出現的頻數最多的是內部控制制度達27次，說明現在大部分人在研究關于內部控制制度的規(guī)范、建立、對國家頒布的內部控制法規(guī)的解讀和研究等方面；內部審計和內部控制應用出現的頻數相當，主要是研究內部控制與內部審計的關系和內部控制在企業(yè)的應用，可以看出企業(yè)已經關注內部控制的實施情況了；而“公司治理”等主題詞相對以往，出現頻數開始增多，說明內部控制研究已從傳統(tǒng)的內部會計控制轉移到涉及公司治理、風險管理等領域。

三、內部控制研究主題

本文根據15個主題詞所代表內容的相同或相近性，把對內部控制的研究分為六個方面：

（一）文獻法規(guī)介紹與比較。毛新述、楊有紅（2009）對中國會計學會2009年內部控制專題學術研討會所涉及的內控方面的內容進行了綜述。李越冬（2010）綜述了國內外的內部審計職能研究的文獻。對中美內部控制相關法規(guī)介紹和比較對我國內部控制法規(guī)建設有一定的借鑒作用，主要有：黃新鑾等（2008）、李享（2009）。張影（2010）、樊子君等（2009）還分別討論了日本和韓國的內部控制對中國的啟示。

（二）內部控制基本理論研究。對內部控制形成機制的研究主要運用委托代理理論、契約論，如丁友剛等（2008）、徐虹等（2009）認為內部控制就是一種產生于企業(yè)內部經營管理的不完備契約和委托代理關系的持續(xù)均衡利益關系的治理裝置。對內部控制制度形成機制的研究有：繆艷娟（2008）認為企業(yè)內部控制制度存在自發(fā)、博弈及建構三種不同的產生方式和演進方式。對內部控制相關要素的研究有：王竹泉等（2010）提出了“控制結構+企業(yè)文化”的內部控制要素新二元論。吳炎太等（2009）介紹了我國信息系統(tǒng)內部控制規(guī)范發(fā)展狀況。

（三）內部控制制度建立與應用。對于內部控制制度建立的研究有：張曉杰（2010）借助“橫向價值流”和“縱向管理柱”的交點確定關鍵控制點，并以此為核心推進企業(yè)內部控制建設；陳志斌等（2008）就內部控制規(guī)范制定機制中的幾個重要問題的研究成果為正在完善的內部控制規(guī)范建設及其有效實施提供有益的借鑒。對內部控制制度的應用就是將內部控制基本框架具體化，李明輝（2008）研究了衍生工具業(yè)務的內部控制機制；對上市銀行內部控制系統(tǒng)的研究有：何玉（2010）、羅結等（2009）、黃秋敏（2008）。

（四）內部控制信息披露。一是分析內部控制信息披露現狀，多數結論認為內部控制信息披露的強制規(guī)定未得到有效執(zhí)行，內部控制信息自愿性披露動機不足。如林鐘高等（2009）、楊有紅等（2008）；二是對自愿披露的影響因素及動機的研究，發(fā)現上市公司是否自愿披露內部控制信息與是否在海外交叉上市、是否聘請“四大”進行外部審計、資產總規(guī)模、資產凈利率、獨立董事人數占董事總人數的百分比顯著正相關，與外部審計意見類型顯著負相關，與監(jiān)事會規(guī)模、是否設立審計委員會以及樣本年度正相關，如方紅星等（2009）；三是內部控制信息披露質量的研究，如楊玉鳳等（2010）認為內部控制信息披露對顯性代理成本抑制作用不顯著，對隱形代理成本又明顯抑制作用。

（五）內部控制有效性及其評價。很多相關研究從內部控制評價的影響因素和概念界定入手。董美霞（2010）基于《企業(yè)內部控制指引（征求意見稿）》認為應增強企業(yè)內部控制評價的質量。

企業(yè)內部控制框架是評價內部控制有效性的標準。上海市內部審計師協會課題組（2009）借助案例分析對CSA有效實踐進行了初步研究；王衛(wèi)星等（2008）構建了高校內部控制評價指標體系；韓傳模等（2009）、駱良彬等（2008）建立模糊綜合評價模型，實現了評價指標從定性向定量轉變。

（六）內部控制與公司治理。對于內部控制與公司治理之間的關系有以下幾種觀點：蔣榮等（2010）認為控制權私利、公司業(yè)績與CEO變更會影響內部控制的有效性；董月超（2009）認為內部控制屬于企業(yè)管理范疇，風險管理屬于企業(yè)治理范疇；程曉陵等（2009）用實證方法研究公司治理結構對內部控制有效性的影響。

四、小結

一部新法規(guī)的初步實施必然會帶來很多實務問題，但就所選文獻的研究內容來說，文獻中將實務問題與內部控制政策結合起來研究的比較少，盡管理論研究是基礎，但運用到實務中才更具有現實意義；就研究方法來說，規(guī)范研究還是占主流，說明我國內部控制實證研究方面還比較薄弱，需要進一步地加強。

[1]毛新述，楊有紅.內部控制與風險管理——中國會計學會2009內部控制專題學術研討會綜述[J].會計研究，2009.

[2]王竹泉，隋敏.控制結構+企業(yè)文化：內部控制要素新二元論 [J].會計研究，2010.

[3]張曉杰.建立矩陣式內部控制機制的設想[J].審計研究，2010.

[4]駱良彬，王河流.基于AHP的上市公司內部控制質量模糊評價 [J].審計研究，2008.

[5]程曉陵，王懷明.公司治理結構對內部控制有效性的影響[J].審計研究，2008.