人力資源會計計量模式探討

□文/任子薇 田 翠

（河北經貿大學會計學院 河北·石家莊）

一、人力資源會計概述

（一）人力資源會計的內涵。美國會計學會人力資源會計委員會把人力資源會計定義為，是鑒別和計量人力資源數據的一種會計程序和方法，其目標是將企業人力資源變化的信息，提供給企業和外界有關人士使用。

人力資源會計有廣義和狹義之分。廣義的人力資源會計包括社會人力資源會計和企業人力資源會計。社會人力資源會計是從社會的角度對人力資源所進行的確認、計量、記錄、報告和管理，它屬于社會會計的范疇。企業人力資源會計是從企業的角度對人力資源所進行的確認、計量、記錄、報告和管理。通常所說的人力資源會計，是指企業人力資源會計，即狹義的人力資源會計，也是本文的研究對象。

（二）人力資源會計的發展過程。人力資源會計起源于美國，是近三十年來會計理論與實踐發展過程中逐漸形成的一門新學科，其發展過程大致經過了以下五個階段：

1、人力資源會計的產生階段（1960～1966年）。“人力資本”一詞在很早就被古典經濟學家亞當·斯密提出，但是傳統會計卻一直只承認實物資本而不承認人力資本，且對人力資本不作記錄和反映。直到20世紀六十年代，美國經濟學學會會長西奧多·W·舒爾茨教授發表了題為“人力資本投資”的著名演講，提出人力資本經濟理論，為此成為西方公認的人力資本理論之父。這一階段的理論研究為人力資源會計的發展奠定了理論基礎。

2、人力資源計量模型的學術研究階段（1966～1971年）。這一階段以開發計量人力資源成本模型和人力資源價值模型及評價其有效性為標志，并且研究人力資源會計作為一種人力資源管理人員、部門經理、財務信息的外部使用者的工具所具有的現實和潛在用途。

3、人力資源會計迅速發展階段（1971～1976年）。這個階段學術界和實務工作者對人力資源會計的興趣很大，使人力資源會計得到迅速發展。在西歐、澳大利亞和日本都進行了大量的學術研究，會計和企業管理刊物上陸續發表了很多篇如何計量人力資源，以及如何將人力資源會計納入傳統會計制度的文章。

4、人力資源會計研究的停滯階段（1976～1980年）。這一階段由于人力資源會計理論的初步研究階段已經結束，會計理論與實務界對它的興趣有所減退，而且這個階段更多的工作需要深入企業并實際解決，但其研究成本高，效益很難測量，影響了企業的積極性。

5、人力資源會計研究和完善階段（1980年至今）。當美國經濟、會計學術界提出并在實踐中嘗試運用人力資源會計的時候，其他經濟較為發達國家的經濟、會計界研究人員也對人力資源會計產生了極大的興趣，提出了較為成熟的人力資源會計研究理論，同時進一步在企業會計管理實務中驗證。

二、人力資源會計計量模式比較

人力資源會計主要有兩大計量模式：成本計量模式和價值計量模式。

（一）人力資源會計成本計量模式。人力資源成本是指取得或重置人員而發生的費用支出，包括人力資源的歷史成本和重置成本。人力資源的歷史成本是為取得和開發人力資源而付出的代價，而重置成本則是目前重置人力資源應該付出的代價。成本計量模式對于人力資源成本的計量主要采用四種方法：

1、歷史成本法。此法是以人力資源的取得、開發、安置、遣散等實際成本支出為依據，并將其資本化的計價方法。這種方法操作簡便，數據確鑿，具有客觀性和可驗證性，適用于一般企業。

2、重置成本法。此法是在當前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進行計量的計價方法。重置成本法的確定標準主觀性過強，限制了其應用范圍。

3、機會成本法。此法是以企業員工離職使企業蒙受的經濟損失為依據進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經濟價值，適用于律師事務所、會計師事務所等。

4、工資報酬折現法。這種方法是將一個職工從錄用到退出企業而停止支付報酬為止預計將支付的報酬，按一定的折現率折算成現值，作為人力資源的價值。此法以職工工資報酬為基礎，有一定的合理性，但對未來的工作年限、工資報酬、折現率卻需主觀確定，故有一定的缺陷。

歷史成本法和重置成本法具有較強的可操作性，但如果工作年限不是很長、工資報酬和折現率可以合理確定的情況下，工資報酬折現法也是一種較好的計量方法。

成本計量模式的優點主要體現在：一是獲取的數據較為客觀、可靠和穩定；二是市場經濟條件下，通過公平競爭所形成的人力資源價格能較大程度地貼近人力資源的價值；三是人力資源會計應融入現行會計體系。根據目前會計制度，無形資產的計量是按實際取得成本計量的，人力資源屬于無形資產，也應按實際成本來反映；四是將人力資源作為一項會計要素進行計量，彌補了傳統會計只計算物力資產，見物不見人的缺陷。缺點主要有：一是賬面上人力資產的價值并不能代表勞動者所創造的新價值，僅憑會計信息無法判斷不同人力資源的經濟價值；二是不同單位對人力資源的評價標準是不一樣的，信息在不同單位之間缺乏可比性。

（二）人力資源會計價值計量模式。人力資源價值是指具有人力資源載體的勞動者為企業服務創造出來的價值，實際上是企業對人力資源投資而產生的效益。人力資源價值的會計核算不是以投入價值而是以產出價值作為人力資源價值的計量基礎，這就使得人力資源價值會計的核算不會非常準確。按照人力資源價值能否用貨幣計量，可以分為貨幣性和非貨幣性價值計量模型。

1、貨幣性價值計量模型。該模型分為個人和群體兩種價值計量模型。個人價值計量模型分為未來工資報酬折現法和調整的未來工資報酬折現法兩種。未來工資報酬折現法，是將一個員工從錄用到退休或死亡停止支付報酬為止預計將支付的報酬按一定的折現率折成現值。調整的未來工資報酬折現法，是把企業員工的未來工資報酬的現值乘以一個效率系數，這個系數反映了企業盈利水平與本行業平均盈利水平的差異，調整后的工資報酬作為企業人力資產余值。

群體價值計量模型為經濟價值法。該方法需要預測未來各期收益，并將預測的盈利折成現值，并予以加總，然后以人力資源投資占總投資的比例來計算人力資源價值的方法。

上述個人和群體價值計量模型，二者應互相補充，但不能相互替代。人力資源會計不僅要反映群體的經濟價值，通過財務報表對外提供人力資源總價值的信息，還要為企業內部管理決策提供有關個人價值的信息，如招工、考核、培訓、晉級等。

2、非貨幣性價值計量模型。該模型分為四種方法：技能詳細記載法、績效評價法、潛力評價法和工作態度測定法。

（1）技能詳細記載法。編制一覽表，對各位員工的教育知識水平、工作經驗和專門技術等素質構成和能力特征進行分等衡量，以評價人力資源價值。

（2）績效評價法。對員工的工作狀況打分，進行具體評價，并按一定順序進行級別排列。

（3）潛力評價法。對員工在工作中的發展和職務提升的可能性進行確定，以計量員工能夠為企業提供多大的潛在服務。

（4）工作態度測定法。主要了解員工對某些客觀事物的感情傾向，估計員工對他們的工作、報酬、環境以及整個組織的看法，衡量員工的態度。

價值計量模式的優點主要是相關性強，能夠避免成本法低估人力資源價值的弊端，使會計報表使用者不會因為實物資產低而低估單位價值，同時也能促使企業管理當局更注重于人力資源的開發和投資。缺點主要有：一是預測的主觀性導致預測結果因人而異，不符合會計的穩健性原則；二是采用的方法比較晦澀難懂，費時費力。

三、人力資源會計計量模式的理性選擇

人力資源會計計量的二重性指的是人力資源會計成本計量模式與價值計量模式的綜合運用。從目前的理論研究與實踐成果看，綜合運用這兩種方法可以取長補短，更為科學合理地計量人力資源的實際價值，從而較好地解決人力資源會計計量中存在的問題。

（一）從時間上看，人力資源會計的成本計量模式與價值計量模式是人力資源會計的兩個階段，成本計量注重過去和當前，價值計量注重未來。綜合運用兩種會計計量模式，可以從時間上把兩種模式聯接起來，全過程計量與反映人力資源的投入與產出。

（二）從投入產出看，成本計量注重投入，承認既成事實；價值計量注重未來產出。綜合運用兩種方法可以從不同角度反映與計量人力資源。成本計量從人力資本投入的角度反映人力資源的價值；價值計量從產出的角度計量與反映人力資源的價值。從不同角度計量可以更加全面準確地反映人力資源的價值。

（三）人力資源會計包括財務會計和管理會計兩方面，要綜合使用財務會計與管理會計的核算計量方法。人力資源財務會計較多運用成本核算方法，以便向外提供會計報表，滿足外界了解并根據企業投入人力資本等財務狀況做出決策的需要；人力資源管理會計較多運用價值核算和預測方法，以便為企業高層管理當局提供有關的人力資源效益等會計信息，作為決策時的參考。

（四）人力資源成本計量模式與價值計量模式核算數據可以交叉使用。一方面成本計量模式的各項數據指標是價值計量模式的基礎；另一方面價值計量模式的各項數據指標又可以作為成本計量模式分析的重要資料。

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