論對銀行課征營業(yè)稅的政策誤區(qū)*

方重梅玉華

（1.清華大學經(jīng)濟管理學院，北京100084；2.合肥市地方稅務局，合肥230061）

論對銀行課征營業(yè)稅的政策誤區(qū)*

方重1梅玉華2

（1.清華大學經(jīng)濟管理學院，北京100084；2.合肥市地方稅務局，合肥230061）

銀行由于其所經(jīng)營的貨幣具有廣泛的社會性以及貨幣在經(jīng)濟運行中的特殊地位，而成為國民經(jīng)濟的樞紐和資本流動的潤滑劑。本文以盡量減少稅收產(chǎn)生的超額負擔及保持稅收中性為出發(fā)點，闡述了對銀行的主營業(yè)務——存貸款業(yè)務免征營業(yè)稅的必要性，進而論證了對銀行業(yè)課征營業(yè)稅的負面效應。

銀行；營業(yè)稅；取消

在現(xiàn)代社會經(jīng)濟生活中，銀行由于其所經(jīng)營的貨幣具有廣泛的社會性以及貨幣在經(jīng)濟運行中的特殊地位，而成為國民經(jīng)濟的樞紐和資本流動的潤滑劑。銀行的本質(zhì)決定了政府不能像對待一般企業(yè)那樣對待銀行，而是應該給銀行提供一個寬松的環(huán)境。這也是世界上發(fā)達國家通行的做法。因為發(fā)達國家清楚地認識到，無論是從理論上講還是從實踐中看，政府一般都應當對資本流動免征流轉(zhuǎn)稅，否則，就必然會導致資本流動的成本加大，從而限制資本在市場上的流動性［1］。因此，在稅收政策的制定方面，發(fā)達國家一般是以盡量減少稅收產(chǎn)生的超額負擔及保持稅收中性為出發(fā)點，對銀行的主營業(yè)務——存貸款業(yè)務采取免征流轉(zhuǎn)稅的政策［2］。

我們不可否認，世界上大凡經(jīng)濟發(fā)達的國家，都有著與其發(fā)達的經(jīng)濟相適應的較先進的金融市場，以及適合其金融市場發(fā)展的較完善的銀行稅制。可以說，發(fā)達國家的銀行稅制理論與實踐對建立和健全我國的銀行稅制，促進我國經(jīng)濟的發(fā)展具有重要的“鏡像”意義。因此，借鑒發(fā)達國家的稅收實踐經(jīng)驗，對優(yōu)化我國的銀行稅制而言，無疑是一條有效的途徑。既然“它山之石可以攻玉”，我們不妨以發(fā)達國家的銀行稅制為“石”，揭示我國現(xiàn)行的銀行營業(yè)稅的政策誤區(qū)，研究取消銀行營業(yè)稅的合理性和可行性，攻取我國科學完善的銀行稅制之“玉”。

一、對銀行課征營業(yè)稅，不利于避免政府重復征稅

根據(jù)現(xiàn)行稅法，我國政府對銀行所征收的營業(yè)稅稅基主要包括貸款利息收入、手續(xù)費收入、外匯及有價證券等金融品的轉(zhuǎn)讓凈收入等。而這幾種收入在銀行業(yè)務收入中所占比例，如圖1所示。

通過圖1不難看出，盡管我國商業(yè)銀行的業(yè)務隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而日趨多樣化，但從其最基本的業(yè)務出發(fā)，仍然是一個主要從事吸收存款和發(fā)放貸款的金融中介機構(gòu)；是進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)換，開展市場間接融資的主渠道。這也就是說，目前對商業(yè)銀行所征收的營業(yè)稅主要來源于對銀行貸款利息收入的課征。商業(yè)銀行的信貸就是企業(yè)的資金籌集活動，貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的始終。而企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的最終成果既有可能征收增值稅，也有可能征收營業(yè)稅。這主要取決于企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)，如貸款企業(yè)為工商企業(yè)，其商品銷售收入中通常就包含向商業(yè)銀行支付的貸款利息成本，增值稅的稅基中也就包含貸款利息收入，即對貸款利息也同時征收了增值稅；如貸款企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務為營業(yè)稅應稅勞務，其營業(yè)收入中通常就包含向商業(yè)銀行支付的貸款利息成本，營業(yè)稅的稅基中也就包含貸款利息收入，即對貸款利息也同時征收了營業(yè)稅［3］。由此可見，銀行的貸款利息收入是貸款企業(yè)繳納過增值稅或營業(yè)稅后的收入，因此，現(xiàn)行的對商業(yè)銀行課征的營業(yè)稅，則不容置疑地形成了重復征稅。

目前，國內(nèi)的一些學者就提出，降低稅率，縮小稅基，即將按照銀行貸款利息收入征稅改為按照銀行利息凈收入（貸款利息收入與存款利息支出的差額）征稅。這些設想有效嗎？

我們不妨先舉例分析，降低營業(yè)稅率對銀行營業(yè)稅的影響。現(xiàn)行的銀行營業(yè)稅可以用公式表示如下：

銀行營業(yè)稅=貸款利息×收入營業(yè)稅率

=貸款規(guī)模×貸款利率×營業(yè)稅率

假設商業(yè)銀行的貸款規(guī)模為2萬億元，貸款利率為4%，現(xiàn)行營業(yè)稅率為5%，那么商業(yè)銀行目前應繳納的營業(yè)稅就應當是40億元（20000億元×4%×5%）；如果商業(yè)銀行的貸款規(guī)模和貸款利率都保持不變，而是將銀行營業(yè)稅的稅率由目前5%降低到3%，則商業(yè)銀行應繳納的營業(yè)稅就是24億元（20000億元×4%×3%），商業(yè)銀行減輕稅負16億元（40億元-24億元）；如果僅僅是商業(yè)銀行的貸款規(guī)模保持不變，在將銀行營業(yè)稅的稅率由目前5%降低到3%的同時，將貸款利率由4%上調(diào)到7%，則商業(yè)銀行應繳納的營業(yè)稅就應當是42億元（20000億元×7%×3%），商業(yè)銀行增加稅負2億元（42億元-40億元）；同樣，如果僅僅是商業(yè)銀行的貸款利率保持不變，在將銀行營業(yè)稅的稅率由目前5%降低到3%的同時，將貸款規(guī)模由2萬億增加到4萬億，則商業(yè)銀行應繳納的營業(yè)稅就應當是48億元（40000億元×4%×3%），商業(yè)銀行增加稅負8億元（48億元-40億元），如果上述的銀行營業(yè)稅率下降、貸款利率提升和貸款規(guī)模擴大等三種情況同時發(fā)生，情況又會怎樣呢？此時，銀行應繳納的營業(yè)稅就應當是84億元（40000億元×7%×3%），商業(yè)銀行增加稅負44億元（84億元-40億元）。

很顯然，銀行所繳納的營業(yè)稅要受到貸款規(guī)模、貸款利率和營業(yè)稅率等三個因素的影響，單單降低銀行營業(yè)稅的稅率，并不能確保降低銀行的營業(yè)稅負擔。

如果我們再將眼光轉(zhuǎn)移到縮小銀行營業(yè)稅稅基這一設想上，結(jié)果又會如何呢？上述的銀行營業(yè)稅公式就會改變?yōu)椋?/p>

銀行營業(yè)稅=利息凈收入×營業(yè)稅率

=（貸款利息收入-存款利息支出）×營業(yè)稅率

=（貸款規(guī)模×貸款利率-存款規(guī)模×存款利率）×營業(yè)稅率

與上同理，銀行所繳納的營業(yè)稅要受到營業(yè)稅率、存、貸款規(guī)模和存、貸款利率等多重因素的影響。貸款規(guī)模的擴大；貸款利率的提高，以及存款規(guī)模和存款利率的縮小、降低，依然有可能使銀行的實際存貸款利差大于現(xiàn)有的貸款利息收入。所以，簡單地縮小銀行營業(yè)稅的稅基，也一樣不能確保降低銀行的營業(yè)稅負擔。

正是因為在現(xiàn)代市場經(jīng)濟中，商業(yè)銀行的貸款規(guī)模和貸款利率都是動態(tài)的，具有較大的波動性，進而導致了銀行營業(yè)稅與其稅率和稅基的關系具有很大的不確定性，并不能簡單地表現(xiàn)為比例關系或線性關系。

現(xiàn)在，國內(nèi)又有一些專家提出，將銀行業(yè)納入增值稅的征收范圍，即將銀行營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀悺＿@能行得通嗎？筆者不敢茍同。因為，一方面，核定銀行每一筆業(yè)務的增值額相當困難。銀行在其經(jīng)營活動中所產(chǎn)生的增值額通常是從存貸款差額中計算出來的，這一差額還要扣除相關費用和成本，而這些成本費用變化較大且難以確定；同時，銀行在一定時期究竟發(fā)放了多少筆貸款以及多大的成本也難以核定和計算；另一方面，銀行向企業(yè)提供金融服務時，由于企業(yè)可獲得稅收抵扣，故銀行所繳納的增值稅實際上并沒有增加政府的稅收收入［4］。因此，將增值稅的征稅范圍擴大到銀行，既不能擴大增值稅稅基，也無法減少銀行的應納稅額。

尤其不能令人釋懷的是，不論是降低營業(yè)稅稅率、縮小營業(yè)稅稅基還是納入增值稅征收范圍，都不能從根本上擺脫對貸款利息收入的課征，自然也就不能徹底地避免重復征稅。可見，要想有效地避免政府重復征稅，只有取消銀行營業(yè)稅——這“華山一條道”。

二、對銀行課征營業(yè)稅，不利于減少銀行經(jīng)營風險

商業(yè)銀行經(jīng)營活動最突出的特點就是資本經(jīng)營的時間滯后性。這種時間的滯后性，使得銀行的經(jīng)營風險因受到貸款及其利息能否及時足額收回等諸多不確定因素的影響而難于控制。因為銀行的經(jīng)營成果，不僅取決于經(jīng)營收入（利息及手續(xù)費收入）的正常與否，而且要依賴于信貸資產(chǎn)本金是否能夠及時足額回收；依賴于信貸資金的循環(huán)周轉(zhuǎn)是否正常有序。由于銀行資產(chǎn)尤其是信貸資產(chǎn)從貸出到回收的時間較長，在此期間，社會各方面的原因和債務人經(jīng)營情況的變化，使得銀行作為債權人常常難以控制這種未來的經(jīng)營風險。另外，在貸款企業(yè)獲得銀行資金后，銀行與貸款企業(yè)間形成一種典型的委托代理關系，由于信息的不對稱，使得銀行在資金的控制上往往缺乏較為有效的手段。因此，銀行的經(jīng)營具有較高的風險性。

而按照我國稅法規(guī)定，我國銀行營業(yè)稅按照權責發(fā)生制征收，它是以銀行實際發(fā)生的收入和費用為確認基礎，不受款項超前或滯后收付的影響。權責發(fā)生制原則要求銀行在確認收入和支出時，應嚴格以應收應付為界限。銀行發(fā)放的貸款，應按期計算利息并計入當期應稅收入額。發(fā)放的貸款逾期（含展期，下同）90天尚未收回的，此前（含90天）發(fā)生的應收未收利息應按規(guī)定計入當期應稅收入額，此后發(fā)生的應收未收利息不計入當期應稅收入額，待實際收回時再計入當期應稅收入額。貸款利息自結(jié)息日起，逾期180天（含180天）以內(nèi)的應收未收利息，應繼續(xù)計入當期損益；貸款利息逾期180天以上，無論貸款本金是否逾期，發(fā)生的應收未收利息不再計入當期損益，在表外核算，實際收回時再計入損益。對已經(jīng)納入損益的應收未收利息，在其貸款本金或應收利息逾期超過180天以后，金融企業(yè)要相應作沖減利息收入處理。

通常情況下，銀行正常和逾期三個月內(nèi)的貸款一旦逾期，其收息率是較低的。我國商業(yè)銀行近年來逾期的不良貸款情況，如表1所示。

表1 我國商業(yè)銀行（2005年-2010年）不良貸款情況單位：億元

表1告訴我們，盡管近年來的不良貸款逐漸減少，但其數(shù)額仍高達數(shù)千億元。這就意味著我國的商業(yè)銀行每年仍墊付上百億元的稅款。由此可見，在基于權責發(fā)生制進行納稅會計核算的情況下，由于忽略了應收應付在客觀實際中實現(xiàn)的可能性，銀行按照既定合同在預定的時間內(nèi)計算應納稅收入，而無論該貸款利息收入是否收到都要繳稅。那么，銀行在沒有利息收入的實際現(xiàn)金流入的情況下，發(fā)生了因繳納稅費造成的現(xiàn)金流出，這就形成銀行實際上的墊付稅金問題。

銀行運用營運資金墊付稅款的問題不僅制約了銀行的快速發(fā)展也給其帶來潛在的經(jīng)營風險，由此造成實際稅收負擔的增加。因為在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，銀行應收的不一定能收到，貸款到期，銀行未必能夠獲得預期的收益；應付的卻不能欠，到期存款利息必須足額無條件地支付。正是這種權責上的不對等，造成銀行資產(chǎn)負債表反映的信息不對稱，資產(chǎn)業(yè)務中面臨的風險不能及時、全面地得到反映，達不到采用權責發(fā)生制所要求的正確反映銀行當期財務狀況的目的。在權責發(fā)生制核算方式下作為營業(yè)稅稅基主要組成部分的應收利息，一方面因過高的營業(yè)稅率使得銀行繳納的稅金較多，另一方面因為滯收利息和低收息率，導致了銀行應稅收入夸大，虛收實付，實際稅負高于名義稅負，也不可避免地導致了銀行為企業(yè)墊繳稅款的比例居高不下的情況出現(xiàn)［5］。而銀行實際上的墊付稅金又會產(chǎn)生成本及費用開支，成本又會循環(huán)增大，這就必然地會影響到銀行的現(xiàn)金流，導致銀行經(jīng)營風險的增大。所以，取消銀行的營業(yè)稅是有效減少銀行經(jīng)營風險的“避雷針”。

三、對銀行課征營業(yè)稅，不利于降低企業(yè)融資成本

眾所周知，營業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅范疇。流轉(zhuǎn)稅的主要優(yōu)點就是稅源充裕，課征方便。但另一方面，由于流轉(zhuǎn)稅是以流轉(zhuǎn)額為計稅依據(jù)，在稅率既定的情況下，稅額大小直接依存于商品和勞務價格的高低及流轉(zhuǎn)額的大小，而與成本及費用水平無關，因此，流轉(zhuǎn)稅也具有分配不公，并干擾市場運行的缺點。更有甚者，流轉(zhuǎn)稅還具有轉(zhuǎn)嫁稅負的特性。這也就是說，銀行并不是其所繳納的營業(yè)稅的完全負稅者，而僅僅是納稅人。銀行可以通過提高其所提供的金融商品的價格——貸款利率的方式，將其所繳納的營業(yè)稅的部分乃至全部都轉(zhuǎn)嫁給貸款的企業(yè)。所以，營業(yè)稅對商業(yè)銀行信貸投資行為影響是，當營業(yè)稅稅率提高時，銀行貸款利息收入的更大部分會以營業(yè)稅形式繳納，使得銀行所得到的利息收入利潤空間下降［6］。在市場經(jīng)濟條件下，銀行會本能地提高貸款利率，轉(zhuǎn)嫁稅負，于是，貸款企業(yè)的融資成本就會相應地增加；反之，當營業(yè)稅稅率降低時，貸款企業(yè)的融資成本就會相應地減少。

但是，在我國現(xiàn)行金融體制下，政府對利率實行管制，利率市場化并未完全實現(xiàn)。銀行存貸款的基準利率均由中央銀行統(tǒng)一制定，商業(yè)銀行只能在很小的范圍內(nèi)進行浮動。這是否就意味著銀行營業(yè)稅的課征及變動，對企業(yè)融資就沒有影響了呢？事實告訴我們，我國銀行營業(yè)稅政策的變動與商業(yè)銀行的貸款發(fā)放之間存在一定的負相關關系。盡管我國的商業(yè)銀行對其提供的金融商品價格——貸款利率，并沒有定價權，但在銀行營業(yè)稅稅率提高的情況下，會收縮貸款發(fā)放的規(guī)模；而在我國銀行營業(yè)稅稅率降低的時期，就會相應地增加銀行的貸款發(fā)放。如圖2所示。

通過對圖2的分析，我們不難看出，1995年和1996年，銀行的營業(yè)稅率為5%，貸款的增速分別為23.84%和21.00%；1997年銀行的營業(yè)稅率上升到了8%，貸款的增速也相應地下降到22.5%，此后三年里，銀行的營業(yè)稅率雖無變動，但貸款增速卻保持慣性下跌，1998年和1999年分別為15.5%和8.33%，到了2000年已跌至6.01%。政府從2001年開始，對銀行營業(yè)稅率進行為期三年的下調(diào)，每年下調(diào)一個百分點，即到2003年，將銀行營業(yè)稅率回調(diào)至5%。與此相對應的是，同期銀行貸款增速相應回升，由2001年的13.03%，回調(diào)到2002年的16.90%，最后上升至2003年的21.01%。很顯然，商業(yè)銀行的貸款增速與營業(yè)稅率的變動呈現(xiàn)出顯性的負相關關系。因此，我們可以得出結(jié)論，取消商業(yè)銀行的營業(yè)稅，必然會提高商業(yè)銀行的貸款增速。這就意味著，企業(yè)可以在相對寬松的環(huán)境中，以較少的融資成本來籌集資金。

這一結(jié)論不僅在實踐中得到了檢驗，而且在理論上也得到了論證。目前，國內(nèi)已有不少專家和學者以我國現(xiàn)行商業(yè)銀行體系和主要經(jīng)營活動為基本分析前提條件，分別采用銀行資產(chǎn)組合理論和風險決策理論，引入營業(yè)稅變量，建立商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)供求模型和商業(yè)銀行風險決策模型，分別從商業(yè)銀行最佳資產(chǎn)組合和風險承擔兩個角度，來分析現(xiàn)行銀行營業(yè)稅對商業(yè)銀行經(jīng)營行為所帶來的可能影響。研究結(jié)果表明，現(xiàn)行的銀行營業(yè)稅對于資產(chǎn)業(yè)務利息收入和貸款成本核算影響較大，對銀行業(yè)的資產(chǎn)業(yè)務經(jīng)營有直接影響，對其績效和決策會產(chǎn)生扭曲效應，進而扭曲銀行的經(jīng)營行為，使資本流動的成本增加，促使商業(yè)銀行減持信貸資產(chǎn)，增加央行超額準備金、政府債券等弱風險性投資資產(chǎn)的持有量，“激勵”商業(yè)銀行成為保守的“惜貸者”。這就迫使企業(yè)要花費較多的時間、精力和費用，向銀行提供數(shù)量更多、價值更高的抵押物，以較高的融資成本來籌集資金［7］。所以，如果對商業(yè)銀行的營業(yè)稅“斬立決”，無疑會有利于企業(yè)減低融資成本。

四、對銀行課征營業(yè)稅，不利于促進經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展

“金融是現(xiàn)代經(jīng)濟的核心；金融安全是經(jīng)濟安全的核心內(nèi)容。”這是我們的政府對于金融風險的深刻認識。一個國家的金融局勢是否穩(wěn)定，影響到整個國家政治、經(jīng)濟乃至人民生活的穩(wěn)定與否。一國經(jīng)濟的關鍵是金融，而銀行又是金融的核心。具體到我國而言，一方面，商業(yè)銀行是我國金融體系的主體，其經(jīng)營行為、經(jīng)營績效和競爭力的好壞對我國金融資源的利用效率、金融體系的穩(wěn)定和經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展有著重要的影響；另一方面，我國的商業(yè)銀行大都是國有的，金融風險損失最終是要由財政（主要是中央財政）兜底的。財政風險與金融風險關系及其密切。所以，政府必須在財政收入和金融風險之間進行權衡。取消銀行營業(yè)稅，有利于銀行減少金融風險，從長遠看，實際上也是減少了財政風險，當然，在短期可能會對政府的財政收入產(chǎn)生一定的影響。但近幾年政府的財政收入增長較多，這就為取消銀行營業(yè)稅提供了較大的空間。詳見表2。

表2 銀行營業(yè)稅占全國稅收總收入比重表單位：萬元

由表2可以看出，銀行營業(yè)稅占全國稅收總收入的比重很小，一直徘徊在1%至2%之間，更有甚者，銀行營業(yè)稅還遠遠低于全國稅收每年的增量，占全國稅收總收入增量的比重也一直在10%左右擺動。由此可以得出結(jié)論，即便立即取消銀行營業(yè)稅，也不會對全國的財政收入產(chǎn)生“傷筋動骨”的沖擊。相反，取消銀行營業(yè)稅，還可以有效地提高銀行的積累能力和市場競爭力，增強銀行的風險防御能力和自我發(fā)展的經(jīng)營能力。我們不妨設想一下，如果取消了銀行營業(yè)稅，不僅能夠避免政府重復征稅；避免銀行墊支上百億的稅款，而且還能減少數(shù)百億乃至上千億的企業(yè)融資成本。這種“天上掉餡餅”的好事，會對企業(yè)產(chǎn)生什么樣的效應呢？——增加投資；擴大生產(chǎn)。因為追逐利潤的內(nèi)在動力和市場競爭的外在壓力會迫使企業(yè)做出如此的本能反應。其結(jié)果必然是企業(yè)納稅能力增強，經(jīng)濟效益提高，社會經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展。這可以從下面的取消銀行營業(yè)稅效果流程圖（圖3）中看出。

上述的取消銀行營業(yè)稅效果流程圖，恰恰告訴我們，現(xiàn)行的對銀行業(yè)課征的營業(yè)稅，已成為抑制經(jīng)濟繁榮的桎梏，顯然不利于促進經(jīng)濟持續(xù)健康的發(fā)展。目前，在全球經(jīng)濟增長放緩的情況下，隨著經(jīng)濟全球化的日益深入和現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟所固有的供求矛盾的加劇，無論是發(fā)達國家還是新興市場經(jīng)濟國家都在進行新一輪的減稅改革，以謀求通過各種方式吸引國際資本，刺激國內(nèi)投資和需求，拉動經(jīng)濟增長。所以說，取消銀行營業(yè)稅，已有了天時、地利、人和等諸多有利條件，是“順天意，合民心”的壯舉。

取消銀行的營業(yè)稅，如何？綜上所述，答案似乎已不言而喻。其實，美國的著名經(jīng)濟學家阿瑟·拉弗早就在其“拉弗曲線”理論中指出：政府征稅須取之有度。用我們中國的通俗話說，就是不能“竭澤而漁”，要“養(yǎng)雞下蛋”。為了銀行的健康發(fā)展；為了經(jīng)濟的持續(xù)繁榮，我們應取消銀行的營業(yè)稅，走出對銀行課征營業(yè)稅的政策誤區(qū)。

［1］Kay，J.A.，N.A.Warren.Effective rates of value added tax[Z].London：Institute for Fiscal Studies，1980.

［2］Hemming，R.and J.A.Kay，Value Added Tax：Experience in the United Kingdom[Z].London：Institute for Fiscal Studies，1981.

［3］李波.宏觀稅負、產(chǎn)業(yè)稅負與結(jié)構(gòu)性減稅政策[J].稅務研究，2010，（1）.

［4］平新喬，等.增值稅與營業(yè)稅的稅負[J].經(jīng)濟社會體制比較，2010，（3）：6-12.

［5］閆坤,邢麗.2008年稅收理論研究綜述[J].財政研究，2009，（5）：56-61.

［6］郭月梅,陳遠燕.新形勢下對增值稅轉(zhuǎn)型改革全面推開的思考[J].財政研究，2009，（9）：46-49.

［7］汪德華,楊之剛.增值稅“擴圍”覆蓋服務業(yè)的困難與建議[J].稅務研究，2009，（12）：36-38.

（責任編輯 秋妍）

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F810.423

A

1001-862X（2012）04－0058－006

中國博士后科學基金面上資助課題（2012M510390）

方重，男，安徽合肥人，清華大學經(jīng)濟管理學院博士后，主要研究方向：財政稅收；梅玉華，女，安徽合肥人，安徽省合肥市地方稅務局高級經(jīng)濟師，主要研究方向：財政稅收。